Desde hace un tiempo, Hacienda venía obligando a los contribuyentes que ejercen actividades económicas, a declarar en su IRPF las rentas de su actividad económica, a pesar de no haberlas podido cobrar, por estar pendientes de una resolución judicial. El Tribunal Supremo, en una reciente sentencia, ha corregido el criterio de Hacienda.
Comencemos afirmando que el artículo 14.1 de la Ley de IRPF establece como regla general el que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa del Impuesto de Sociedades. Dicha normativa por su parte, prevé la aplicación del criterio del devengo (cuando la renta sea exigible), con independencia de la fecha en que se cobre. El contribuyente tiene no obstante, la posibilidad de optar por la aplicación del criterio de caja, según se prevé en el artículo 7 del Reglamento del IRPF.
El mismo artículo 14 de la Ley del Impuesto prevé en su apartado segundo, una regla especial para aquellos supuestos en los que la determinación del derecho a percibir la renta, o la propia cuantía de la misma, estén pendientes de una resolución judicial. En ese caso, el contribuyente podrá imputar la renta en el ejercicio en el que sea firme la sentencia que ponga fin la resolución judicial que dirima dichos extremos.
Siendo el texto de la ley muy claro, ¿cuál es el problema? ¿Por qué Hacienda no permite a los contribuyentes que obtienen rendimientos de actividades económicas, aplicar la regla especial a la que hemos hecho referencia?
La respuesta está en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 439/2007), que dispone que “Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo...”.
Pues bien, recientemente se ha cuestionado ante el Tribunal Supremo la interpretación que de los preceptos citados estaba realizando la Agencia Tributaria, con el aval de la Audiencia Nacional. A juicio de ambos, la redacción del artículo 6 del R.D. 1775/2004 (antiguo Reglamento del IRPF, con texto idéntico al de nuestro actual R.D. 439/2007) disipó las dudas interpretativas que se habían generado en cuanto al alcance de las reglas generales y especiales previstas en el artículo 14 de la Ley. Además, la expresión “exclusivamente”, utilizada en el texto del artículo del Reglamento, significa que los contribuyentes que ejercen actividades económicas solo pueden aplicar los criterios de devengo del Impuesto de Sociedades.
Sin embargo, el Tribunal Supremo considera que dicha interpretación es un error, porque el artículo 7 del Reglamento solo debe aplicarse a aquellos contribuyentes que se rigen por la regla general de imputación, pero no a los que entren ya en el marco de aplicación de las reglas especiales.
Considera el Tribunal que no puede distinguirse donde la Ley no lo hace, y que la regla especial de imputación prevista para las rentas cuyo derecho de percepción o cuantía están pendientes de resolución judicial, se aplica a cualquier tipo de rendimiento, sin distinción, y en consecuencia también a los de actividades económicas.
Recuerda por último el Tribunal que no puede interpretarse el artículo del Reglamento de la forma prevista por la Agencia Tributaria, ya que ello supondría una vulneración de la jerarquía normativa, debiendo prevalecer el texto de la Ley que, como hemos dicho, no diferencia a qué tipos de renta puede aplicarse la referida regla especial, y a cuáles no, sobre el del Reglamento.
Importante sentencia por tanto, que disipa las dudas sobre el alcance de las reglas de imputación previstas en la Ley del IRPF, y que permitirá a los contribuyentes que se encuentren en una situación como la resuelta por la sentencia, retrasar la imputación de la renta al ejercicio en el que la resolución judicial que dirime el derecho a su cobro, o su cuantía, sea firme.
Puntualizar por último, que la citada regla de imputación especial no es en nuestra opinión aplicable, a todos los supuestos en los que el impago de una factura dé lugar a un procedimiento judicial. Según el artículo 14 de la Ley del Impuesto, solo será así en los procedimientos en los que se discuta si existe derecho a percibir dicha renta, o la cuantía de la misma. Pero si se trata de un supuesto en el que el deudor directamente no quiere pagar, dicha regla especial, a nuestro juicio, no sería aplicable.