El mercado global en el que vivimos exige a las empresas ser muy competitivas para no quedar relegadas. Para ello, especialmente en sectores vinculados a la actividad científica o tecnológica, es necesario dedicar tiempo y recursos a la creación o mejora de productos o procesos de producción. Que solo es posible con inversión privada y ayudas públicas que suelen canalizarse con la aprobación de beneficios fiscales. No obstante, la aplicación de dichos beneficios tributarios no está exenta de controversia. El TEAC ha clarificado cómo aplicar la deducción en el Impuesto de Sociedades por investigación, desarrollo e innovación (I+D+i).
Autor: Salvador Salcedo Benavente
¿QUÉ SE ENTIENDE POR INVESTIGACIÓN, DESARROLLO E INNOVACIÓN (I+D+i) EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO?
La Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades establece en su artículo 35 tres conceptos diferenciados al objeto de clarificar la aplicación de la deducción prevista en dicho precepto. De este modo, se considera investigación, entre otras actividades, a la indagación original planificada para descubrir nuevos conocimientos en el ámbito científico y tecnológico. Y desarrollo, entre otras actuaciones, a la aplicación de los resultados de la investigación para la fabricación de nuevos materiales o productos. O para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción.
Por su parte, se considerará innovación la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Que incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, etc. Y nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
¿HA CAMBIADO HACIENDA DE CRITERIO RESPECTO A LA APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR I+D+i EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES?
La aplicación de la deducción por I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades no ha estado exenta de controversia en los últimos años. No en vano, la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V802-2011, V0297-2012, y V2400-2014), mantuvo una posición favorable al contribuyente. Al permitirle que aplicara deducciones de I+D+i sin exigirle que el citado crédito fiscal estuviera consignado en la autoliquidación del período impositivo en que se produjeron los gastos que conformaban la base de la deducción.
De este modo, Tributos entendía que la cuantía de la deducción que se habría generado en un determinado período impositivo pero que no fue consignada, aun cuando dicho periodo impositivo estuviera prescrito, podría aplicarse en los períodos impositivos que concluyesen dentro del plazo de los 18 años. A contar desde la finalización del período impositivo en que se produjeron los gastos correspondientes siempre que se justificase su procedencia y cuantía de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003.
Sin embargo, la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V1511-2022 cambio su criterio en relación con las deducciones por I+D+i. Y ello, por entender que la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) respecto a las deducciones por doble imposición internacional e interna, resulta aplicable igualmente a la deducción por I+D+i. De modo que tales deducciones debían acreditarse mediante su inclusión en la declaración del período impositivo de su generación, no siendo posible consignarlas ex novo en un período impositivo posterior.
¿PUEDO APLICAR LA DEDUCCIÓN POR I+D+i EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES POR GASTOS GENERADOS EN EJERCICIOS ANTERIORES?
La cuestión que abordamos ha sido objeto de reciente análisis por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Al resolver el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que interpuso la Agencia Tributario. En el que en síntesis se planteaba si es posible acreditar el derecho a aplicar deducciones por (I+D+i) del Impuesto sobre Sociedades mediante su consignación ex novo como deducciones pendientes de aplicación. Y ello en una declaración tributaria de un período impositivo distinto al de su generación. O si por el contrario, debe exigirse su consignación en el período impositivo de su generación.
El TEAC en la resolución que analizamos realiza una prolija explicación de cómo ha ido cambiando el criterio de la Agencia Tributaria al respecto. Y recuerda que el criterio vigente del tribunal considera que la acreditación del derecho a aplicar la deducción del Impuesto de Sociedades por I+D+i sólo puede realizarse mediante la inclusión de su importe en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se genera. O mediante su reconocimiento en tal período en una liquidación administrativa, ya sea tras un procedimiento de comprobación o en virtud de una solicitud de rectificación de la autoliquidación de dicho ejercicio presentada en el plazo.
El TEAC, sin embargo, es consciente de la problemática suscitada al contribuyente como consecuencia de los cambios de criterio en la aplicación de la deducción por I+D+i. Y señala que la existencia de dos criterios sucesivos y opuestos entre sí de la Dirección General de Tributos plantea un problema relacionado directamente con el principio de protección de la confianza legítima. Principio que implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración. Que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever, y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
En este sentido, entiende el TEAC que la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1511-2022 de 24 de junio cambió el criterio interpretativo mantenido durante más de una década. Exigiendo que la deducción figurase en la declaración del período de su generación como requisito para su posterior aplicación o acreditación. De manera que desde tal fecha cesó el halo de confianza legítima que la Administración Tributaria había creado en los contribuyentes a través de diversas consultas vinculantes de Tributos dictadas a partir del año 2011.
Por ello, considera el TEAC que la solución a la controversia jurídica que Hacienda plantea en el recurso que nos ocupa debe resolverse distinguiendo los siguientes supuestos:
A) Para los períodos impositivos en que la autoliquidación se presente con posterioridad a 24-06-2022 en que se produce el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos, si las autoliquidaciones se presentaron sin consignar la deducción generada en dichos períodos, los contribuyentes deberán instar la correspondiente rectificación de dichas autoliquidaciones. Sin poder invocar que la Dirección General de Tributos les había generado la confianza legítima de la inexigibilidad de su previa consignación, puesto que ya al tiempo de autoliquidar no era conforme a derecho que actuaran siguiendo un criterio administrativo que había sido superado.
B) En relación con los períodos impositivos cuya autoliquidación se presentó con anterioridad a 24 de junio de 2022 en que se produce el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos, la relevancia de la confianza legítima como corolario del principio de seguridad jurídica ha de proteger la decisión de no consignar la deducción no pudiendo la exigencia postrera de tal consignación erigirse en un requisito sobrevenido que prive de la efectiva deducción a quienes ajustaron su actuación al criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación. Por tanto, la posterior aplicación de la deducción que se hubiera generado en tales períodos impositivos no exige su previa consignación en el período de generación.
En todo caso, la problemática planteada debe analizarse teniendo en cuenta que cada caso presenta sus particularidades. Motivo por el que siempre será aconsejable valorarlo con detalle para determinar cómo abordar de la mejor manera el tema. Por ello, no dude en consultarnos si le surgen interrogantes con relación a esta u otras cuestiones.