El fallecimiento de un ser querido puede servir para unir a sus parientes más próximos. Pero también para acrecentar las diferencias que estos tenían en vida del difunto. En todo caso, poner en marcha los trámites de una herencia no resulta fácil, y puede retrasarse en ocasiones si no existe entre sus herederos un criterio unánime al respecto. Por ello, no es extraño que la herencia quede yacente por un tiempo prolongado de tiempo. Siendo importante en estos casos determinar quién debe imputarse en IRPF las ganancias obtenidas. El Tribunal Supremo en reciente sentencia ha clarificado si quien ha sido instituido como heredero a término está obligado a tributar en IRPF por las ganancias obtenidas, si aún no ha podido aceptar la herencia.
Autor: Salvador Salcedo Benavente
¿QUÉ ES UNA HERENCIA YACENTE?
Con la muerte de una persona se inicia el proceso de sucesión de sus bienes, derechos y obligaciones. Este trámite puede alargarse en el tiempo si el difunto no hizo testamento o si lo hizo, pero los llamados a la herencia no alcanzan un acuerdo. En tal caso, la herencia quedará yacente desde el fallecimiento del causante, y hasta la aceptación por sus herederos. Por este motivo, durante este período el patrimonio hereditario estará provisionalmente sin un titular determinado.
Es importante tener presente que durante este periodo los llamados a la herencia, ya sea por disposición testamentaria o legal, pueden valorar si les interesa o no aceptarla. Partiendo de la premisa de que para poder heredar es necesario que se acepte la herencia. Acto a partir del cual se adquiere la condición de heredero con todas las consecuencias. Y que si finalmente el llamado a la herencia renuncia formalmente a la misma, ningún derecho ni obligación tendrá en relación con los bienes del difunto. Cuestión que tuvimos ocasión de abordar en una anterior entrada de nuestro blog.
Finalmente es importante saber que para la administración de la herencia yacente habrá que tener en cuenta la voluntad del testador. Y, por tanto, puede recaer dicha administración en el albacea o contador-partidor designado por el causante en el testamento. O también, en su caso, en alguno de los llamados a la herencia del difunto. No obstante, si los llamados a la herencia no se ponen de acuerdo, podrán acudir al juzgado para que designe un administrador
¿QUIENES SON LOS INSTITUIDOS HEREDEROS A TÉRMINO?
En el testamento pueden realizarse disposiciones de bienes tanto a título de herencia o de legado. Debiendo entenderse que heredero es aquel que sucede a título universal, y legatario el que lo hace a título particular. Y considerando, a su vez, que tiene carácter universal el llamamiento a la totalidad de los bienes de la herencia. Y particular el que se refiere únicamente a determinados bienes concretos.
No obstante, el testador también podrá instituir heredero o legatario a una persona para que lo sea y adquiera los bienes desde el momento en que llegué un hecho futuro. En este sentido, el artículo 805 del Código Civil prevé la institución de los llamados herederos o legatarios a término. Y dispone que será válida la designación de día o de tiempo en que haya de comenzar o cesar el efecto de la institución de heredero o del legado. Debiendo tratarse en todo caso de un hecho futuro cierto.
En este sentido, conviene tener presente que el artículo 989 del Código Civil establece que los efectos de la aceptación y de la repudiación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda. Es decir, que la aceptación de la herencia tiene con carácter general efectos retroactivos desde el fallecimiento del causante. No obstante, en la institución de heredero a término la aceptación tan solo podrá producir efectos desde la llegada de ese término.
¿DEBO TRIBUTAR EN IRPF POR LAS GANANCIAS DE LA HERENCIA YACIENTE, SI SOY HEREDERO A TÉRMINO Y AÚN NO HE PODIDO ACEPTAR LA HERENCIA?
La cuestión que abordamos ha sido objeto de reciente análisis por el Tribunal Supremo con motivo del recurso de casación interpuesto por un contribuyente. En el que defendió, con el criterio en contra de Hacienda, que las ganancias obtenidas por una herencia yacente no pueden imputarse en IRPF a quien ha sido instituido heredero a término, si aún no ha podido aceptar la herencia. Debiendo tributar en el Impuesto de Sucesiones por dichas ganancias el heredero, según sostiene el recurrente, al tiempo en que acepte la herencia.
Lo cierto es que el recurrente fue instituido heredero a término en el testamento de su tía, habiéndose cumplido dicho término una vez trascurridos seis años desde que se produjo el óbito. La herencia yacente de la que era partícipe obtuvo antes de que se cumpliera el indicado término una importante ganancia patrimonial derivada de la gestión del patrimonio. Iniciándose posteriormente actuaciones inspectoras por la Agencia Tributaria.
La discusión jurídica que en síntesis se plantea es si a quien ha sido instituido heredero a término pueden imputársele en su declaración del IRPF las rentas generadas por el patrimonio de la herencia yacente. Y ello antes de que se alcance dicho término y de que pueda aceptar la herencia. O, por el contrario, el hecho de que hasta ese momento no se entienda producida la adquisición de bienes y derechos de la herencia, implica que no puedan serle atribuidos los incrementos de patrimonio que experimente la herencia yacente. Que, en último caso, podrían ser gravados en el Impuesto sobre Sucesiones.
La Sala recuerda que el artículo 8.3 de la Ley 35/2006 del IRPF (en adelante LIRPF) niega la consideración de contribuyente a las herencias yacentes, pero dispone, a continuación, que las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los herederos. Y es esta condición de heredero la que discute el recurrente bajo el argumento de que nos encontramos ante una institución de heredero a término. Que implica que el llamamiento a la herencia difiere sus efectos a un momento posterior al fallecimiento del causante.
No obstante, la institución de heredero a término no elimina la aparición de una herencia yacente. Que como es sabido, se constituye para abrir el espacio temporal que transcurre entre la fecha de fallecimiento del causante hasta que se produce la aceptación de la herencia. Y, entiende la Sala, que el citado artículo 8.3 de la LIRPF es muy claro al calificar las herencias yacentes como entidades en régimen de atribución de rentas, carentes de personalidad jurídica. Cuyas rentas se atribuyen, por dicho motivo, a los socios, herederos, comuneros o partícipes.
En este sentido, matiza la Sala, el término "herederos" es utilizado por el artículo 8.3 LIRPF para establecer a quiénes se atribuyen las rentas generadas. Y, por tanto, a efectos tributarios, no coincide exactamente con el de la persona que según nuestro sistema civil adquiere esta condición una vez aceptada la herencia. No obstante, sí coincide a tales efectos tributarios, con la persona instituida como heredero en el testamento del causante, pues de lo contrario quedaría vacío de contenido el referido artículo 8.3 LIRPF.
Por todo ello, la Sala fija doctrina jurisprudencial al respecto señalando que las rentas generadas en una herencia yacente deben ser imputadas en sede de IRPF a quienes hayan sido instituidos herederos. Y ello, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 8.3 LIRPF. Incluidos los llamados a la herencia como herederos a término, aunque no se haya alcanzado el término. Ni, en consecuencia, producida la adquisición de los bienes o derechos integrantes del caudal relicto.
En todo caso, convendrá valorar en cada caso la tributación en IRPF que pueden tener que asumir los herederos por las ganancias obtenidas por la herencia yacente. Para determinar las consecuencias fiscales y evitar decisiones equivocadas que pueden conllevar consecuencias indeseadas. Por todo ello, es conveniente que se asesore debidamente con un abogado experto, motivo por el que no dude en consultarnos si le surgen interrogantes con relación a esta u otras cuestiones.