El artículo 37.1.b de la Ley del IRPF, en el punto de mira: Las comprobaciones del valor de transmisión de las participaciones sociales podrían ser ilegales

En los últimos tiempos es muy habitual la comprobación del valor de transmisión de las participaciones sociales, en base al artículo 37.1.b, de la Ley del IRPF (LIRPF). En todos los casos, la Administración aplica la regla de valoración incluida en dicho precepto como un rodillo. Y está dictando liquidaciones en las que, previo incremento del valor de las participaciones transmitidas, exige a los contribuyentes una mayor tributación por la ganancia patrimonial obtenida en la venta de dichas participaciones. Sin embargo, son muchos los Tribunales que no están de acuerdo con la forma en que se está aplicando dicho precepto. Además, el asunto ya ha llegado al Tribunal Supremo, que decidirá en breve si, en estos casos, es necesario iniciar una comprobación de valores. (Publicado en Expansión)

Autor: José María Salcedo (Consultas a josemaria.salcedo@aticojuridico.com)

LA REGLA DE VALORACIÓN DEL ARTÍCULO 37.1.B, DE LA LEY DEL IRPF

Dispone el artículo 37.1.b) de la LIRPF que “Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

"El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.”

La aplicación de las reglas de valoración del 37.1.b de la LIRPF no puede ser automática

Como puede comprobarse, dicho artículo 37.1.b LIRPF consagra unas reglas para la valoración de las participaciones, en caso de transmisión. Pero dichas reglas solo deberían entrar en juego cuando no exista prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes, en condiciones normales de mercado.

No obstante, lo cierto es que, en muchos casos, no se requiere al contribuyente la justificación del valor de mercado de las participaciones, sino tan solo, los títulos de adquisición y transmisión. Y con tan solo esta información, y sin requerirle prueba adicional alguna, se les notifica la propuesta de liquidación, aseverando que las participaciones se transmitieron por debajo de su valor de mercado para, sin solución de continuidad, aplicar los métodos alternativos de valoración previstos en el artículo 37.1.b, LIRPF.

Pues bien, es evidente que, en estos casos, se ha acudido a los métodos alternativos de valoración del artículo 37.1.b, LIRPF de forma directa, y sin que conste la mínima labor comprobadora acerca de si el valor asignado a las participaciones se correspondía o no con el de mercado. Y ello debiera suponer la anulación de la liquidación dictada.

artículo 37.1.b

UTILIZACIÓN INDEBIDA DEL PROCEDIMIETO DE COMPROBACIÓN LIMITADA, PARA COMPROBAR EL VALOR DE LAS PARTICIPACIONES CONFORME AL 37.1.B, LIRPF.

Además, también se viene cuestionando la utilización del procedimiento de comprobación limitada para este tipo de comprobaciones. Y ello, por los límites propios de este procedimiento, que impide a la Administración el examen de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos (artículo 136.2.c, Ley General Tributaria, LGT).

Sin embargo, parece evidente que, para llevar a cabo tal determinación del valor de transmisión de las participaciones, mediante los métodos previstos en el artículo 37.1.b, LIRPF, la Administración Tributaria tiene que comprobar la contabilidad mercantil de la sociedad.

Así, para comprobar el valor teórico a que se refiere el artículo 37.1.b, LIRPF, es necesario acudir al balance de situación de la sociedad. Y para el valor de capitalización, a los resultados de tres ejercicios sociales, que se contienen en las correspondientes cuentas de pérdidas y ganancias, todos ellos documentos de naturaleza contable. Al menos, si contemplamos la obligación de la Administración de comparar lo declarado en el Impuesto de Sociedades, con los libros contables.

¿Qué han dicho los Tribunales sobre la utilización del procedimiento de comprobación limitada?

Pues bien, sobre la imposibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación limitada para este tipo de comprobación el Tribual Superior de Justicia de Castilla y León, en sentencia de 7-6-2022 (recurso 1502/2020), ha declarado que “Hemos de insistir en que si la Administración pretende regularizar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados conforme a lo previsto en el artículo 37.1.b) LIRPF, parece indefectible desde el inicio mismo del procedimiento el examen y valoración de los datos contables de la entidad participada, así como la ulterior elección del método de valoración más adecuado de las participaciones, entre el valor teórico o el valor de capitalización."

Y llega a la conclusión de que "estando vedado dicho examen en el seno del procedimiento de comprobación limitada, es de aplicación el criterio sobre nulidad de pleno derecho de la liquidación contenido, por todas, en la Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2015, que, aunque referida a un exceso en un procedimiento de verificación de datos, es plenamente aplicable al caso que nos ocupa, máxime cuando, además de prescindirse del procedimiento inspector legalmente establecido se incurre aquí en un defecto de competencia objetiva de la oficina gestora.”

En idéntico sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, en sentencia de 28-4-2022 (recurso 72/2020).

Estamos, sin duda, ante una cuestión que acabará llegando al Tribunal Supremo. Por ello, su alegación es muy oportuna cuando la comprobación realizada conforme al 37.1.b, LIRPF, se haya llevado a cabo en el marco de un procedimiento de comprobación limitada.

¿ES NECESARIO REALIZAR ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN DE VALORES PARA COMPROBAR EL VALOR DE LAS PARTICIPACIONES SOCIALES?

Por último, también se ha planteado si es necesario realizar actuaciones de comprobación de valores para regularizar el valor de las participaciones según las reglas del 37.1.b, LIRPF. Se trata, además, de una cuestión que acaba de llegar al Tribunal Supremo.

Y es que, mediante Auto de 6-10-2022 (recurso 2705/2022), el Alto Tribunal ha acordado que la cuestión que presenta interés casacional es la de “Determinar si la determinación del valor de transmisión de las participaciones sociales de una entidad por aplicación de la regla de valoración contenida en el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF constituye una comprobación de valor en la que se emplean los medios de comprobación del artículo 57.1 a) y/o i) de la LGT y, por tanto, hay que realizar la valoración por el procedimiento de comprobación de valores del artículo 134 de la LGT y ofrecer la posibilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria conforme al artículo 135 o, por el contrario, supone la fijación del valor por aplicación de una norma legal (artículo 159.5 del RGAT), en cuyo caso no estamos ante actuaciones de comprobación de valores.”

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 14-12-2021

Estamos ante un recurso presentado por la Administración del Estado, frente a sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 14-12-2021 (recurso 739/2019). En dicha resolución, el tribunal castellanomanchego declaró que “La tasación pericial contradictoria debe admitirse siempre que la Administración haya procedido a efectuar una comprobación de valores; así resulta de lo dispuesto en el artículo 57.2 y 135.1 de la LGT; es decir, siempre que la Administración no haya dado por bueno el valor declarado por el interesado.”

Ello, considerando que, en estos casos de comprobación del valor de participaciones estamos ante verdaderas actuaciones de comprobación de valores. Y ello, porque “el valor de las participaciones de la mercantil, determinado en aplicación de lo dispuesto en el 37.1 b) de la LIRPF, es una verdadera comprobación de valores, porque tendría encaje en alguno de los métodos de comprobación establecidos en el artículo 57.1 de la LGT; concretamente en los supuestos a) e i): "a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale. i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.”

No estamos ante una valoración de las participaciones que resulte de la ley o el reglamento

Por último, el tribunal castellanomanchego considera que, en el caso del 37.1.b, LIRPF, no estamos ante un valor que resulte de una ley o reglamento, y que impida por tanto la realización de actuaciones de comprobación de valores. Y es que, dispone el artículo 159.5 del Real Decreto 1065/2007 que “No se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento.”

Sin embargo, en opinión del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, “el valor no resulta <<directamente de una ley o de un reglamento>>, sino de la aplicación de un método previsto en la Ley del IRPF, que exige una compleja y doble tarea; por un lado capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances , y por otro, confrontar este valor con el valor que resulte del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto , para quedarnos con el valor superior; en definitiva, no es un valor que resulta directamente de la Ley sino de la aplicación de un método de valoración específico previsto en la Ley, al que se puede oponer tanto la tasación pericial contradictoria como la posibilidad de discutirlo por otras vías”.

Por tanto, las similitudes entre el método de valoración del 37.1.b, LIRPF, y los del artículo 57.1.a y 57.1.i, LGT, llevan al Tribunal a concluir que estamos ante actuaciones de comprobación de valores, anulando la liquidación por no llevar a cabo tales actuaciones, ni ofrecer al contribuyente la posibilidad de plantear la tasación pericial contradictoria.

Diferencia de criterios entre distintos Tribunales Superiores de Justicia

No estamos, ni mucho menos, ante una cuestión pacífica. De hecho, la causa de la admisión del recurso de casación es la discrepancia existente entre diversos Tribunales Superiores de Justicia. Ejemplo de ello, es la sentencia de 18-2-2020 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (recurso 763/2018), o la de 4-2-2020 (recurso 132/2019), del Tribunal Superior de Castilla y León, Sala de Burgos.

En esta última sentencia, el tribunal castellanoleonés declaró que “el medio de comprobación fiscal de valores aplicado no es de los señalados en el artículo 57 de la LGT. Se ha aplicado, como se ha visto, la norma específica de valoración prevista en el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF. Como dice la sentencia del Tribunal Supremo antes citada, la tasación pericial contradictoria no es el expediente adecuado para discutir cualquier valoración que haya realizado la Inspección de los Tributos, sino tan sólo la que se haya llevado a cabo a través de alguno de los específicos medios de comprobación previstos en el artículo 57.1 de la LGT de 2003.”

Por tanto, es evidente la contradicción entre Tribunales Superiores de Justicia, y la necesidad de que el Tribunal Supremo fije cuál es la doctrina correcta.

CONCLUSIÓN

Estamos, en definitiva, ante cuestiones que están pendientes de decidir. Ello aconseja recurrir todas las liquidaciones que se notifiquen a los contribuyentes en aplicación del artículo 37.1.b, LIRPF, y mantener vivos los recursos, hasta que el Tribunal Supremo vaya decidiendo cada una de las cuestiones litigiosas que plantea esta forma de valorar las participaciones.