En los últimos años, cada vez son más los trabajadores que, pese a mantener su residencia fiscal en España, prestan sus servicios en el extranjero. En estos casos, estos trabajadores pueden aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF. Ello, a pesar de que Hacienda mantiene criterios muy restrictivos para su aplicación. Recientemente, y teniendo en cuenta que deben computarse los días de estancia del trabajador en el extranjero, se ha planteado si, a tal efecto, hay que tener en cuenta los días de cuarentena exigidos por cada país, dentro de las medidas adoptadas para prevenir el contagio del COVID 19. La Dirección General de Tributos, en una reciente resolución, acaba de resolver esta cuestión.
¿EN QUÉ CONSISTE LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 7 p) DEL IRPF?
La exención del artículo 7 p) se aplica a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. No obstante, es necesario cumplir dos requisitos.
El primero de ellos es que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España. O también para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. El segundo requisito es exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF, en el territorio donde se realicen los trabajos.
La exención se refiere a las retribuciones percibidas durante los días de estancia en el extranjero. Y el límite máximo que puede declararse exento es el de 60.100 euros. Obviamente, el trabajador desplazado debe continuar siendo residente fiscal en España.
La exención se regula en el artículo 7 p), como se ha indicado, y tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007 (Reglamento del IRPF).
En definitiva, estamos ante una exención cuya finalidad es la de fomentar la internacionalización del capital humano residente en España.
EL CÓMPUTO DE LOS DÍAS DE RESIDENCIA EN EL EXTRANJERO, EN TIEMPOS DEL COVID 19
Para saber cuál es la parte de las retribuciones percibidas por el trabajador en el año del desplazamiento, que van a disfrutar de la exención, hay que aplicar un criterio de reparto proporcional de dichas retribuciones. Ello, considerando los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado, en relación con el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto). Y solo los rendimientos del trabajo correspondientes a los días en los que ha estado desplazado, gozarán de la exención.
Con motivo del COVID 19, los distintos estados han establecidos medidas de prevención para evitar el contagio del virus. Ello supone que, muchos de los trabajadores desplazados, al llegar al país de destino, no van a poder prestar sus servicios desde el primer día. Así, quedarán obligados, según el caso, a guardar los días de cuarentena establecidos por la legislación local. Dicha cuarentena deberá cumplirse en el lugar de destino y, como se ha indicado, con carácter previo a la realización del trabajo encomendado.
Por ello, se ha planteado sí, a efectos de la exención, deben computar o no esos días de cuarentena. Ello, teniendo en cuenta que en ellos el trabajador no podrá prestar sus servicios.
LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS ACLARA SI HAY QUE COMPUTAR LOS DÍAS DE CUARENTENA
Sobre esta cuestión se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, en reciente resolución V0761-21, de 31 de marzo. Y lo hace remitiéndose a la doctrina del Tribunal Supremo. En concreto, a la sentencia de 25-2-2021 (recurso de casación núm. 1990/2019). En dicha sentencia, el Alto Tribunal ha declarado que "en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.”
Ello lleva a la Dirección General de Tributos a concluir que "utilizando el razonamiento del Tribunal por el que resuelve que los días de desplazamiento al país de destino deben computarse para calcular los rendimientos exentos, el tiempo que el trabajador permanece en el país de destino cumpliendo la cuarentena impuesta computará igualmente a efectos de determinar los días de desplazamiento en el extranjero para calcular los rendimientos que estarán exentos."
Por tanto, no hay por qué excluir dichos días del cómputo de la exención, a pesar de que el trabajador se encuentre guardando la cuarenta exigida por el país en el que se encuentra desplazado, y no haya comenzado a prestar sus servicios.
¿CÓMO SE APLICA ESTA EXENCIÓN?
Indicar, por último, que la aplicación de esta exención puede realizarse directamente por la empresa, al calcular las retenciones del trabajador. Pero, a falta de lo anterior, puede ser el trabajador el que, directamente se aplique la exención en su declaración de IRPF, o presente un escrito dirigido a la Agencia Tributaria, solicitando a rectificación de la declaración de IRPF. Ello, para que se incluya la citada exención, y la devolución de ingresos indebidos.
No obstante, lo preferible es que sea la propia empresa pagadora la que aplique la exención. Ello, calculando las retenciones y considerando exentas las rentas obtenidas durante el desplazamiento del trabajador al extranjero.
Y es que, hay que tener en cuenta que, en caso de comprobación, es habitual que se traslade la carga de la prueba a las empresas pagadoras de los rendimientos. Será por tanto, a la empresa, a la que se le reclamará la aportación de los contratos que motivaron el desplazamiento, y la justificación de los servicios prestados. También puede exigírsele un certificado de empresa en el que se acredite el cumplimiento de los requisitos para aplicar la exención.
Por todo lo anterior, es conveniente que la empresa, desde el primer momento, esté implicada con la obtención de dicha exención para su trabajador, y reme en la misma dirección que él. Ello aumentará la credibilidad de la empresa, y le servirá para atraer talento.
No obstante, y a pesar de todos los esfuerzos, es habitual que Hacienda cuestione la aplicación de la exención. Por ello, existe mucha litigiosidad en relación con esta cuestión.