Según la Ley 37/1992 del IVA, los sujetos pasivos pueden deducir las cuotas del impuesto en la declaración correspondiente al período en el que se hayan soportado, o en las sucesivas declaraciones, siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años desde que nació el derecho a deducir. Recientemente se ha planteado el caso de un contribuyente que olvidó incluir cuotas de IVA soportado en su declaración. ¿Es posible rectificar posteriormente la declaración, y deducir las cuotas que no dedujo?
Pongamos el ejemplo real de un contribuyente que pidió la devolución del IVA soportado a finales de enero de un ejercicio (declaración correspondiente al cuarto trimestre). Días más tarde, ya fuera del plazo de declaración, se dio cuenta de que había olvidado incluir cuotas de IVA soportado, y solicitó la rectificación de la declaración, para que se incluyeran dichas cuotas, y se le devolviera el importe resultante. Ante su sorpresa, la AEAT le negó la deducción y devolución de las cuotas que en su día no incluyó en la declaración, diciendo que ya no era posible rectificar la misma. Ello, sin perjuicio de poder incluir dicho IVA a deducir en cualquier trimestre posterior.
La problemática planteada puede parecer irrelevante, si al fin y al cabo el IVA que se olvidó incluir en un trimestre puede ser deducido en otro posterior. Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que si dicho error se comete en el cuarto trimestre (único en el que se puede pedir la devolución), el contribuyente tendrá que esperar todo un año a pedir la devolución de dichas cuotas que olvidó incluir. Y esto puede suponer un grave problema de liquidez para muchos contribuyentes.
El asunto llegó al TEAR de Castilla La Mancha, que estimó la reclamación del contribuyente poniendo un poco sentido de común, al calificar la rectificación solicitada como un error padecido al cuantificar la cuota tributaria, y considerando por tanto, la posibilidad de rectificar el mismo. Y es que la AEAT, para fundamentar tal “fechoría”, había afirmado que la determinación de las cuotas de IVA a deducir en la declaración, constituye el ejercicio de una opción. Y que conforme al artículo 119 de la Ley General Tributaria, dicha opción ya no es modificable a posteriori, salvo que la rectificación se presente dentro del plazo de declaración.
Finalmente el tema ha llegado hasta el TEAC, ya que el Director del Departamento de Inspección de la AEAT interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio contra la citada resolución del TEAR, solicitando que se fijara el criterio de que transcurrido el plazo reglamentario de declaración, no es posible modificar una autoliquidación de IVA para deducir cuotas soportadas que no hubiesen sido deducidas inicialmente.
Hay que decir que el citado recurso ha sido estimado, por considerar el TEAC que la redacción del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 que dispone que “el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración – liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho”, incluye realmente una opción: La de deducir o no deducir las cuotas soportadas en dicha declaración.
Para ello se basa en una sentencia de la Audiencia Nacional (muy propensa por otro lado a “bailarle el agua” al TEAC) en la que se afirma que estaremos ante una opción, cuanto el propio contribuyente la haya tratado como tal, en el sentido de que de forma libre ha hecho una cosa y la contraria, lo que a su juicio prueba que cuando realizó la declaración optó por una forma concreta de hacerla.
Por ello, el TEAC ha declarado como criterio el que “la inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación constituye una opción, en el sentido que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción en el período en el que se soportaron las cuotas o en cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese período, sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en las siguientes de conformidad con el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992”.
A nuestro juicio, no debe calificarse como ejercicio de una opción toda decisión que un contribuyente adopte a la hora de declarar un tributo. Según el artículo 119, las “opciones” que se deban “ejercitar, solicitar o renunciar” deben estar previstas en la normativa tributaria. Y ciertamente la Ley 37/1992 no se refiere a la deducción del IVA como una opción a ejercitar, sino como a un derecho. Si se adoptara un concepto tan amplio del término “opción” como el indicado por la Audiencia Nacional, y seguido efusivamente por el TEAC, es decir, que hay opción cuando cabe una decisión, y la contraria, nos encontraríamos con que todas las autoliquidaciones que presenta un contribuyente estarían plagadas de opciones, y por tanto nunca serían rectificables, salvo que dicha rectificación se presentara dentro del plazo de declaración.