Uno de los conceptos que utiliza Hacienda para evitar que se eluda la tributación de rentas ocultas, es el de los llamados incrementos de patrimonio no justificados. No en vano, la Agencia Tributaria mantiene bajo sospecha a aquellos contribuyentes cuyos rendimientos declarados no se correspondan con los bienes o derechos que posean o adquieran. Lo que genera con frecuencia no pocas discrepancias entre los contribuyentes y el Fisco. El Tribunal Supremo en reciente sentencia clarifica cómo puedo evitar que Hacienda me impute en el IRPF ganancias de patrimonio no justificadas.
Autor: Salvador Salcedo Benavente
¿QUÉ SON LAS GANANCIAS DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADAS?
La Ley 35/2006 del IRPF establece en su artículo 33 un concepto claro de ganancia y pérdida patrimonial. Señalando que son aquellas variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente. Que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. Cuyo importe se determinará con carácter general por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
Por su parte, según dispone el artículo 39 del citado texto legal, tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto, o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del IRPF correspondiente al período impositivo respecto del que se descubran. Salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción. Y se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten, según establece el artículo 11.5 de la citada ley.
¿SOBRE QUIÉN RECAE LA CARGA DE LA PRUEBA EN LAS GANANCIAS DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADAS?
El Tribunal Supremo, en relación con los incrementos de patrimonio no justificados, viene señalando que el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte Hacienda. Correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto. Y no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones, sino acreditar que las presunciones que utiliza la Agencia Tributaria no son ciertas.
Por tanto, es Hacienda la favorecida por la presunción legal extraída de un hecho base, como es la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Circunstancia que si deberá ser probada por la Administración por los medios ordinarios de prueba. Sin que al respecto exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, será el contribuyente quien deberá desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada.
¿CÓMO PUEDE EVITAR EL CONTRIBUYENTE QUE HACIENDA LE IMPUTE GANANCIAS DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADAS EN IRPF?
La cuestión que abordamos en este apartado ha sido objeto de análisis reciente por el Tribunal Supremo, con ocasión del recurso de casación interpuesto por un contribuyente. En el que se discutía si los ingresos que Hacienda imputó a la madre del recurrente debían o no reputarse como no justificados. E integrarse en su caso como ganancia patrimonial no justificada en la base imponible de acuerdo con lo prescrito por el artículo 39 de la Ley 35/2006 del LIRPF.
Lo cierto es que la madre del recurrente, que actúa como representante de su herencia yacente, recibió de sus nietos dos transferencias bancarias por importe de 50.000 euros cada uno. Pagos que se justificaron como donación según consta en un documento privado al que se acompañaron los justificantes bancarios. Y, posteriormente, 89.000 euros adicionales que le ingresó a su madre el recurrente. Considerando Hacienda que tales ingresos deben considerarse como no justificados.
El recurrente, por su parte, sostiene que si Hacienda conoce el origen o fuente de los elementos patrimoniales de los que es titular el contribuyente. Esto es, de donde y de quien provienen, y cuál es el medio de ingreso en su patrimonio. Por ello considera que en el presente caso no estamos ante un supuesto de ganancia patrimonial no justificada. Cuestión distinta es el tratamiento fiscal o la calificación que merezca esa entrada del dinero en el patrimonio del contribuyente. Y si éste ha tributado o no conforme a dicha calificación.
El objeto del recurso de casación consiste en determinar si es suficiente para desvirtuar la calificación de una ganancia de patrimonio no justificada en el IRPF, que el contribuyente pruebe el origen de los elementos patrimoniales. Es decir, la identificación del medio y de la persona de quien se han recibido. O si es necesario, además, que acredite también el negocio o título jurídico del que proceden.
La Sala fija criterio al respecto y establece que para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada (art. 39 LIRPF) el contribuyente debe probar el origen o fuente de los elementos patrimoniales. Es decir, de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos. Además, de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite. Y, por último, por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.
La aplicación de dicho criterio al caso que nos ocupa comporta la estimación del recurso. En todo caso, siempre será conveniente que un profesional especializado pueda valorar las particularidades del asunto, para dar la solución más correcta y beneficiosa para los intereses del contribuyente. Por ello, no dude en consultarnos si le surgen interrogantes con relación a esta u otras cuestiones.