El TEAC, contra el abuso de los intereses de demora en los supuestos de retroacción de actuaciones

Los que nos dedicamos al procedimiento tributario sabemos lo frecuente que es que, una vez anulada una liquidación tributaria, el Tribunal ordene la retroacción de actuaciones y se vuelva atrás en el expediente, para dictar una nueva liquidación. Para mayor agravio, además, el contribuyente ve cómo los intereses de demora se le exigen desde el principio, y hasta el dictado de la nueva liquidación. Ello, como si la culpa del retraso del expediente, y de la anulación de la primera liquidación, fuera suya. Afortunadamente, una reciente resolución del TEAC ha puesto un poco sentido de común, declarando la inexigencia de dichos intereses de demora. Ello, al menos, en los supuestos en que la retroacción se lleve a cabo en procedimientos de Gestión tributaria.

Autor: José María Salcedo (Consultas a josemaria.salcedo@aticojuridico.com)

EL ARTÍCULO 150.7 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

El germen del problema es el artículo 150.7, párrafo segundo, de la Ley General Tributaria (LGT) que, en su redacción vigente desde el 1-1-2015, dispone que en caso de retroacción de actuaciones "Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación."

Y es que, a partir de la reforma legal operada por la Ley 34/2015, el citado artículo ya hace una mención al cómputo de los intereses de demora en caso de retroacción de actuaciones, algo que antes no ocurría.

La duda es, sin embargo, si esta exigencia de intereses en supuestos de retroacción de actuaciones, se produce siempre y en todo caso, o solo en los procedimientos de inspección tributaria. Ello, teniendo en cuenta que el artículo 150.7 de la LGT se ubica dentro de los preceptos dedicados al procedimiento de inspección.

EL ARTÍCULO 150.7, LGT, SOLO SE APLICA A LOS PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓN

Esta es la primera cuestión que analiza el TEAC en su resolución de 4-10-2022 (00/06860/2021). Y la conclusión del Tribunal de Hacienda no puede ser más favorable para los contribuyentes. Así, afirma el TEAC que el artículo 150 de la LGT "forma parte del capítulo cuarto, "Actuaciones y procedimientos de inspección" del título III; más concretamente, se incardina en la subsección segunda ("Iniciación y desarrollo"), de la sección segunda (Procedimiento de Inspección) por lo que, en principio no resulta aplicable fuera del ámbito estricto de las actuaciones y procedimientos de inspección.

Asimismo, su apartado 7, tal como indica el adagio latino, "in claris not fit interpretatio", no requiere una interpretación compleja o intrincada dada la claridad y precisión de sus términos que resultan inequívocos, puesto que tanto la exigencia de intereses de demora como el periodo de su cálculo en el supuesto de que se ordene la retroacción de las actuaciones se establece de forma específica en el marco de los procedimientos inspectores, separándose de lo previsto, con carácter general, en el resto de los procedimientos."

Por tanto, la previsión del artículo 150.7, LGT debe considerarse aplicable únicamente a los procedimientos de inspección.

El abusivo cómputo de intereses del artículo 150.7, LGT

En estos procedimientos, por tanto, se comete una auténtica injusticia con los contribuyentes. Y es que, al dictar la segunda liquidación tras la retroacción, se permite a la Inspección liquidar los intereses de demora originarios de la primera liquidación que fue anulada, más los devengados hasta el dictado de la segunda liquidación.

Por tanto, puede afirmarse que la Inspección saca tajada de sus torpeza, y del retraso producido en el expediente como consecuencia de la anulación de la primera liquidación dictada, y la retroacción de actuaciones. 

Con esta nueva redacción, se contraría además lo declarado por el Tribunal Supremo en relación con la exigencia de intereses, antes de la modificación legal.

En concreto, declaró el Alto Tribunal (sentencias de 9-12-2013, recurso 4494/2012, y de 26-1-2017, recurso 2090/2015) que "aun cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación [...], en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración”

Posible vulneración de la prohibición de reformatio in peius

La exigencia de intereses en estos casos, podría afectar además a la prohibición de reformatio in peius. Y es que hay contribuyentes que, tras la retroacción de actuaciones, acaban recibiendo una liquidación de mayor importe que la originaria, como consecuencia del abusivo cómputo de intereses de demora.

En definitiva, hacer mal las cosas tiene premio en forma de intereses. Y es que la Administración, en la retroacción de actuaciones, y como si de una inversión financiera se tratara, recoge las rentas que su mala praxis le ha generado.

Afortunadamente, el panorama cambia para los contribuyentes que se ven afectados por una retroacción de actuaciones en el marco de un procedimiento de Gestión Tributaria.

intereses de demora en

¿QUÉ OCURRE CON LOS INTERESES DE DEMORA SI LA RETROACCIÓN DE ACTUACIONES SE PRODUCE EN UN PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN?

Y es que, como hemos afirmado, el TEAC ha declarado que no es aplicable el artículo 150.7, LGT a la retroacción de actuaciones llevada a cabo en el procedimiento de Gestión. ¿Cuál es, por tanto, el cómputo correcto de intereses en estos casos?

Pues bien, el TEAC, en la resolución de 4-10-2022 que venimos comentando, ha declarado que en "los supuestos en los que un Tribunal estima en parte por razones formales anulando el acto impugnado, pero sin ordenar la práctica de otro en sustitución de aquel sino que acuerda la retroacción de las actuaciones, la Administración puede volver a liquidar, si bien a efectos de la determinación del "dies ad quem" del período de devengo de los intereses de demora, no es de aplicación el artículo 26.5 de la LGT, y sólo se exigirán intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación anulada."

Ello, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 9-12-2013 antes citada, y la resolución del TEAC 28-10-2013 (00/4659/2013).

Por tanto, en estos casos el cómputo de intereses finalizará en la fecha de la primera liquidación dictada, y que fue anulada. Y de esta forma se evita hacer responsable de la mora o retraso al contribuyente, teniendo en cuenta que aquel viene generado por el mal hacer de la Administración.

CONCLUSIÓN

Estamos ante una resolución del TEAC que sienta un criterio relevante, pero que como todavía no ha sido reiterado, no constituye doctrina. En cualquier caso, es posible invocarlo en los expedientes de retroacción de actuaciones llevados a cabo por órganos de Gestión tributaria, cuando se pretenda exigir al contribuyentes intereses de demora hasta el dictado de la nueva liquidación. 

Hay que tener en cuenta que la retroacción de actuaciones es cada vez más frecuente en procedimientos de Gestión tributaria. Ejemplo de ello son las múltiples comprobaciones de valores anuladas por los Tribunales Económico-Administrativos, con orden de retroacción de actuaciones.

Por tanto, en la medida en que se exijan a los contribuyentes dichos intereses abusivos, será posible solicitar su anulación. Se trata de una cuestión que habrá que analizar en cada caso. Por ello, no dude en consultarnos.