30 de junio, último día para modificar las “opciones tributarias” incluidas en la declaración de IRPF

Se acerca el 30 de junio, día en que finaliza la campaña de renta. Y día en el que el contribuyente, sin saberlo, puede estar perdiendo su última oportunidad de rectificar la declaración presentada, para obtener un ahorro fiscal. Y es que, aunque el contribuyente tiene cuatro años para solicitar la rectificación de su autoliquidación, y la devolución de ingresos indebidos, hay ciertas "opciones tributarias", que ya no pueden rectificarse una vez finaliza la campaña de renta. Explicamos cuáles son algunas de ellas, y las consecuencias de no proceder a su rectificación, antes del 1 de julio. 

Autor: José María Salcedo (Consultas a josemaria.salcedo@aticojuridico.com)

¿CUÁNDO ESTAREMOS ANTE UNA "OPCIÓN TRIBUTARIA"? 

En efecto, dispone el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT) que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

Pues bien, amparándose en dicho precepto, el criterio de Hacienda ha sido el de negar a los contribuyentes la posibilidad de rectificar las opciones que se incluyan en la declaración de IRPF. Ello, a pesar de que el referido precepto no contiene una definición exacta de lo que es una opción tributaria ni, por tanto, hay reglas claras a la hora de determinar qué es una opción tributaria, y qué no lo es.

Se trata de un concepto que tampoco ha sido expresamente clarificado por el Tribunal Supremo, ni por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Del criterio de ambos Tribunales puede llegarse a la conclusión de que existirá una opción tributaria, cuando el obligado tributario actúe en un determinado sentido. Y ello, no por voluntad propia, sino compelido a decidir, a elegir, por la propia norma. En definitiva, la opción exigiría no solo una elección, sino también el deber y la obligación de llevar a cabo dicha elección. Por el contrario, dicha obligación de elección no existiría cuando estemos ante un derecho.

Y la diferencia es crucial. Ello, porque, como hemos visto, las opciones no es posible rectificarlas una vez finalice el plazo reglamentario de declaración (artículo 119.3, LGT, antes trascrito). Sin embargo, los derechos sí pueden ejercitarse fuera del plazo de declaración. Y para ello, basta con solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada, para que se permita al contribuyente ejercitar dicho derecho (artículo 120.3, LGT).

EJEMPLOS DE "OPCIONES TRIBUTARIAS" EN LA DECLARACIÓN DE IRPF

Teniendo en cuenta lo anterior, la Administración Tributaria ha ido interpretando, por su cuenta y riesgo, y en relación con el IRPF y otros tributos, en qué casos nos encontramos ante una opción tributaria, y en cuáles, ante el ejercicio de un derecho.

Así, considera Hacienda que la elección por la modalidad individual y conjunta es una opción tributaria. Y que por tanto dicha opción ya no puede rectificarse una vez finalice el plazo de declaración. Dicha interpretación es avalada por los Tribunales.

Del mismo modo, se considera que la compensación de pérdidas es igualmente una opción tributaria. Por ello, el olvido en incluir dichas pérdidas en la declaración, y la consiguiente compensación con ganancias obtenidas en el ejercicio, no podrá ser solventado por la vía de la rectificación de la autoliquidación.

Idéntico tratamiento tiene para la Administración la exención de la ganancia patrimonial por reinversión. Por tanto, si un contribuyente vende su vivienda, declara la ganancia, pero olvida declararla exenta por reinversión en una nueva vivienda habitual, ya no podrá rectificar tal opción una vez finalice la campaña de renta. Eso sí, una reciente resolución del TEAR de Castilla La Mancha ha flexibilizado este criterio, y permite aplicar la exención no incluida en la declaración, si la reinversión se materializa en el propio ejercicio de la venta. Analizamos esta resolución en una entrada anterior del blog.

También es una opción tributaria, según Hacienda, la aplicación de la reducción por rendimientos irregulares, prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF. Así lo ha declarado la Dirección General de Tributos, en resolución V0379-22, que hemos conocido gracias a Pablo González Vázquez. Así, afirma Tributos que "solo en el momento de la percepción de los rendimientos con periodo de generación superior a dos años de 2022 susceptibles de beneficiarse de la reducción concurrirá la existencia de varias alternativas reales, requisito previo y necesario para que exista “opción” en el sentido del artículo 119.3 de la LGT." Y niega la posibilidad de rectificar, más adelante, la falta de ejercicio de dicha opción.

Por tanto, es conveniente que, si se quiere modificar algunas de estas opciones, se haga antes de que finalice la campaña de renta. Y es que, si se hace después de dicho plazo, los contribuyentes pueden tener grandes dificultades para obtener la rectificación pretendida.

opción tributaria

LAS POSIBILIDADES DE RECTIFICAR OPCIONES TRIBUTARIAS, FUERA DE PLAZO

La posibilidad de rectificar opciones tributarias fuera de plazo es mínima. Y es que, en principio, se aplica con todo su peso el artículo 119.3 de la LGT antes trascrito, que impide acceder a dicha rectificación, una vez finalice el plazo reglamentario para presentar la declaración. Los tribunales, sin embargo, han establecido contadas excepciones, a las que puede acogerse el contribuyente en esta situación desesperada.

Por ejemplo el Tribunal Supremo, en sentencias de 15-10-2020 (recurso 6189/2017), 20-10-2020 (recurso 327/2019) y 29-10-2020 (recurso 4648/2018), ha declarado que es posible modificar las opciones tributarias tras la finalización del plazo de declaración. Ello, cuando han cambiado sustancialmente las circunstancias en las que declaró, y siempre que no se aprecie una conducta infractora por parte del contribuyente.

En cuanto al cambio de modalidad de individual a conjunta (o viceversa) ha sido considerado por los Tribunales como una verdadera opción tributaria. No obstante, se ha permitido su modificación fuera del plazo de declaración, cuando se perciben "atrasos" de rendimientos del trabajo que modifican el statu quo existente al tiempo de hacer la declaración (TSJ Castilla y León, Valladolid, sentencia de 28-11-2018). O también, cuando la Agencia Tributaria facilitó un borrador inexacto (TSJ Cataluña, sentencia de 6-4-2011). O, finalmente, cuando se marcó la modalidad de declaración conjunta, pero se presentaron dos declaraciones, una para cada cónyuge (TSJ Madrid, sentencia de 25-10-2012).

En la mayoría de casos, sin embargo, convendrá discutir la calificación como opción tributaria de lo que, realmente, no es más que un derecho que no se ejercitó en la propia autoliquidación presentada. Esto es, por ejemplo lo que, en el ámbito del Impuesto de Sociedades, se ha logrado con la compensación de bases imponibles negativas. Éstas eran consideradas por la Administración como una opción tributaria. Sin embargo, el Tribunal Supremo, en reciente sentencia de 30-11-2021 ha negado tal calificación, permitiendo su compensación más allá del plazo reglamentario de declaración.

Por tanto, el contribuyente deberá plantear batalla en este extremo, analizando si, realmente, estamos ante una verdadera opción tributaria o no. Y acudiendo, para ello, a la doctrina y jurisprudencia existente en supuestos que guarden similitud con el que se plantee.

Y le va mucho en ello. Y es que, si se reconoce que no estamos ante una opción tributaria, tendrá vía libre para solicitar la rectificación de su autoliquidación, y la devolución de ingresos indebidos.

CONCLUSIÓN: CONVENIENCIA DE RECTIFICAR LA AUTOLIQUIDACIÓN ANTES DEL 30-6-2022

En definitiva, rectificar la autoliquidación antes de que finalice la campaña de renta evitará muchos problemas al contribuyente. Y es que, en estos casos, se librará de tener que discutir si existe o no una verdadera opción tributaria, como paso previo a obtener la rectificación de su autoliquidación, y la devolución de ingresos indebidos.

No obstante, incluso en el caso de que nos encontremos ante una opción tributaria, puede analizarse el caso concreto, para determinar si alguna circunstancia excepcional puede justificar que se permita la modificación de la opción, una vez finalizado el plazo de declaración.