Es un secreto a voces que, en los últimos años, diversos TEAR estaban anulando liquidaciones dictadas por la AEAT. Ello, en casos en los que el procedimiento de comprobación limitada se había iniciado directamente mediante propuesta de liquidación. Es decir, sin requerir previamente al contribuyente la documentación necesaria para dictar dicha propuesta. Esta cuestión ha llegado definitivamente al TEAC. Y el Tribunal ha aclarado en qué supuestos es posible iniciar el procedimiento, notificando directamente dicha propuesta.
ALGUNOS TEAR, EN CONTRA DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA, NOTIFICANDO DIRECTAMENTE LA PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN
Como se ha indicado, algunos TEAR venían anulando liquidaciones por este motivo. En una entrada anterior de este blog nos referimos, por ejemplo, a una resolución del TEAR de Galicia dictada en este sentido.
El criterio del TEAR de Galicia
Así, el TEAR gallego (resolución de 29-1-2016, REA 15/00007/2015) se pronunció sobre esta cuestión. Ello, considerando que el modo de normal de iniciar un procedimiento de comprobación limitada, es mediante la notificación de una comunicación. Así, la posibilidad de remitir directamente la propuesta de liquidación debe calificarse de excepcional. Y solo aplicarse cuando existan datos que permitan practicar una propuesta de liquidación suficientemente motivada.
En el supuesto resuelto por el TEAR gallego, se trataba de un contribuyente que en su día no presentó su declaración de IRPF. Ello, por considerar que no tenía obligación de hacerlo. En estos casos, consideró el TEAR que no podía iniciarse el procedimiento directamente mediante propuesta de liquidación. Y ello, porque era necesario dar la oportunidad al contribuyente de que acreditase las circunstancias que le condujeron a no declarar.
El TEAR de Valencia sigue idéntica doctrina
También el TEAR de Valencia se pronunció en ese sentido. Ello, en un caso en el que el contribuyente sí había presentado su declaración. Así, en resolución de 19-12-2018 (REA 46/12781/2016) notificada a nuestro despacho, declaró que, “Para determinar que la autoliquidación no es conforme a Derecho e iniciar el procedimiento mediante propuesta, la Administración debe tener en su poder toda la información necesaria y suficiente para practicar la propuesta”. Añadiendo además que “Es necesario y consustancial al inicio del procedimiento formular requerimiento al interesado sobre los hechos que sustentan su autoliquidación y, solo una vez valorados los mismos y los demás recabados por la Administración en el ejercicio de sus competencias, la Administración se encuentra en condiciona de plantear la propuesta de resolución, debidamente motivada, en la que se exprese por qué no resultan conformes a Derecho los datos consignados en la autoliquidación por el interesado”.
El TEAR de Andalucía, también a favor de esta interpretación
También el TEAR de Andalucía (resolución de 3-6-2020, REA 11/02660/2018) se ha pronunciado sobre esta cuestión. Es ésta, precisamente, la resolución impugnada ante el TEAC, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
En su resolución, el TEAR andaluz declaró que “En el presente caso, no puede considerarse que concurran las circunstancias para seguir el procedimiento por la vía del artículo 137.2 LGT (inicio con propuesta de liquidación) que, como hemos expuesto, dicha posibilidad debe calificarse de excepcional y solo aplicable cuando existan unos datos que permitan practicar una propuesta de liquidación suficientemente motivada.
Es evidente que cuando estamos ante un no declarante, en primer lugar, hay que darle la oportunidad de que acredite las circunstancias que le condujeron a no declarar. Pero aun en el caso de que estuviese obligado a presentar declaración, debía permitírsele que justificase las circunstancias personales y demás circunstancias patrimoniales relevantes para la liquidación del impuesto. Este modo de actuar, además de desvirtuar la propia naturaleza del procedimiento de comprobación limitada, conduce a la indefensión del interesado desde el momento en que se le priva de aportar suficientes elementos en dicho procedimiento para justificar su situación, a diferencia de lo que hubiera sucedido si el procedimiento se hubiera iniciado mediante comunicación o requerimiento”.
EL DEBATE LLEGA AL TEAC
Como se ha indicado, esta última resolución del TEAR de Andalucía ha sido recurrida ante el TEAC. Y ello, con la única finalidad de unificar el criterio que, sobre esta cuestión, deberá seguir toda la administración tributaria. Eso sí, respetando la situación particular del contribuyente recurrente.
Pues bien, el fallo del TEAC, de 26-5-2021 (00/1584/2021), puede resumirse en los siguientes pronunciamientos.
El hecho de que el contribuyente no haya declarado, no impide iniciar el procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación
Como se ha indicado, tanto el TEAR de Galicia, como el de Andalucía, consideraban que tal inicio mediante propuesta de liquidación no era posible en estos casos. Y ello, porque era necesario dar al contribuyente la oportunidad de justificar por qué consideró que no estaba obligado a declarar.
Sin embargo, el TEAC se remite al artículo 163.c) del Real Decreto 1065/2007. Dispone dicho precepto que “Se podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre otros, en los siguientes supuestos: (…) c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria”.
Por ello, el TEAC llega a la conclusión que, de dicho artículo “se infiere inequívocamente que la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada cuando el contribuyente no ha presentado su autoliquidación y obren en poder de aquélla antecedentes que pongan de manifiesto su obligación de hacerlo”.
Por tanto, el hecho de que un contribuyente no haya presentado su autoliquidación no es obstáculo, en principio, para iniciar el procedimiento de comprobación limitada, directamente, mediante propuesta de liquidación.
Es necesario que la Administración cuente con “datos suficientes” para formular la propuesta de liquidación
Seguidamente, el TEAC se remite al artículo 137.2 de la Ley General Tributaria (LGT). Dicho precepto permite que la Administración inicie el procedimiento de comprobación limitada, notificando la propuesta de liquidación. Ello, cuando cuente con “datos suficientes” para formular dicha propuesta. E independientemente de si el contribuyente presentó o no su declaración.
Por eso, considera el TEAC que puede ocurrir, que no sea posible iniciar el procedimiento notificando directamente la propuesta de liquidación. Ello aunque, el contribuyente hubiera presentado una declaración. En opinión del Tribunal, “tal supuesto se daría, por ejemplo, cuando la oficina gestora dispusiera de información obtenida de terceros poniendo de manifiesto transmisiones de participaciones en sociedades por el obligado tributario cuyas rentas no han sido consignadas por éste en su autoliquidación. La información facilitada por dichos terceros a la Hacienda Pública contiene el precio de venta de los títulos, pero no el de adquisición”.
Del mismo modo, es posible que, pese a no haber presentado el contribuyente su declaración, la Administración sí tenga en su poder la información suficiente. Y ello le permita formular la propuesta de liquidación, e iniciar así el procedimiento.
Cuando faltan algunos datos familiares y económicos
Se plantea también qué ocurre cuando la Administración cuenta con bastantes datos para formular su propuesta, pero no con todos ellos. Y falta, por ejemplo, información que puede reducir la cuota a pagar de la propuesta.
En el caso resuelto por el TEAR de Andalucía, por ejemplo, la AEAT no incluyó en la propuesta las anualidades por alimentos satisfechas por el contribuyente. Y ello, porque desconocía esta información. Estamos ante un dato que afecta directamente a la cuota. Y es que su inclusión permite aplicar las especialidades que, para estos casos, prevé la ley del IRPF.
Sin embargo, considera el TEAC que “ese elemento adicional [las anualidades por alimentos satisfechas] no constituye un dato nuclear para la determinación de la obligación de declaración y para la cuantificación de las rentas sujetas a imposición, de forma que, si bien podría llegar a afectar a la cuantía de la liquidación, no por ello pone en duda la suficiencia del resto de datos para iniciar el procedimiento con la notificación de una propuesta de liquidación”.
No hay indefensión al contribuyente
Por último, el TEAC sale al paso de la posible existencia de indefensión, invocada por los TEAR “rebeldes”.
Así, afirma el Tribunal que “debe rechazarse la afirmación del TEAR de que con el inicio del procedimiento mediante notificación de la propuesta de liquidación se impide al no declarante acreditar tanto las circunstancias que le condujeron a no declarar como las circunstancias personales y patrimoniales relevantes para la liquidación del impuesto.” Y es que, frente a la propuesta de liquidación, el contribuyente puede formular las alegaciones que interesen a su derecho.
Del mismo modo, el TEAC también descarta la existencia de indefensión, “por el hecho de no haberse iniciado el procedimiento de comprobación limitada mediante comunicación o requerimiento. Y es que el obligado tributario ha podido disponer desde el inicio del procedimiento de toda la información con que contaba la Administración para formular su propuesta de liquidación y ha podido igualmente alegar cuanto convenía a su derecho tras la notificación de dicha propuesta”.
El TEAC unifica criterio
Todo lo anterior lleva al TEAC a estimar el recurso de alzada interpuesto por la AEAT. Y a unificar su criterio, en el siguiente sentido: “Resulta posible iniciar el procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de una propuesta de liquidación provisional aun cuando se vaya a regularizar la situación de un obligado tributario que no ha presentado la declaración del tributo objeto de regularización, siempre que la Administración disponga de información suficiente para formularla, en los términos del artículo 137.2 de la LGT, y ponga dicha información a disposición del obligado tributario junto con la notificación de la propuesta de liquidación”.
CONCLUSIÓN
En definitiva, de la resolución del TEAC resulta que la Administración puede iniciar el procedimiento de comprobación limitada, directamente, mediante propuesta de liquidación. Y ello, tanto si el contribuyente presentó en su día su declaración, como si no.
Sin embargo, dicho inicio no procederá en todos los casos. Es necesario que la Administración cuente con datos suficientes para formular la propuesta. No con todos los datos, pero sí con los fundamentales.
Por ello, en la medida en que la propuesta no contenga dichos datos, en espera de que el contribuyente los aporte en sus alegaciones a la propuesta formulada, la liquidación que se dicte podrá ser anulada.
En definitiva, podrá seguir alegándose la improcedencia del inicio del procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación. Pero no de forma automática. Sino justificando, en cada caso, la inexistencia de datos suficientes para formular tal propuesta.