Cuando un contribuyente tributa de forma incorrecta (o al menos, así lo estima Hacienda), suele recibir una liquidación que regulariza su situación tributaria, y también una sanción tributaria, que castiga la conducta infractora. Puede ocurrir que el contribuyente decida no recurrir la liquidación, pero sí presentar un recurso contra la sanción. Y, en ese caso, se plantea la duda de si el contribuyente puede alegar, para anular la sanción, motivos que cuestionen la legalidad de la liquidación. Ello, a pesar de que esta sea firme, por no haberse recurrido. Los Tribunales, sin embargo, lo tienen muy claro...
NO RECURRIR UNA LIQUIDACIÓN... ¿TIENE CONSECUENCIAS EN EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR?
Ciertamente, la falta de recurso contra la liquidación supone su firmeza, en vía administrativa. Y ello supone que, para anular esta liquidación, deba necesariamente acudirse a alguno de los procedimientos especiales de revisión previstos en el artículo 216 de la Ley General Tributaria.
Normalmente, estas liquidaciones fijan los hechos que acreditan la comisión de la infracción tributaria, y son la base para la imposición posterior de una sanción. Y es que, para poder sancionar a un contribuyente es necesario el elemento objetivo (comisión de una infracción), y también el elemento subjetivo (culpabilidad del contribuyente, aunque sea en grado de negligencia).
La pretensión de Hacienda es que si un contribuyente deja sin recurrir una liquidación está admitiendo la existencia del elemento objetivo necesario para sancionar. Por ello, se niega la posibilidad de discutirlo posteriormente, en el recurso que el contribuyente presente contra la sanción.
De esta forma, ciertamente, se están limitando las alegaciones que un contribuyente puede plantear contra el acuerdo sancionador, constriñéndolas únicamente al elemento subjetivo. Es decir, a defender la ausencia de prueba de su culpabilidad.
Pero, ¿es correcta esta interpretación? ¿Puede negarse al contribuyente la posibilidad de discutir la propia liquidación, aunque sea firme, cuando lo que está recurriendo es una sanción tributaria?
LA FALTA DE RECURSO CONTRA LA LIQUIDACIÓN NO SUPONE UN LÍMITE A LA HORA DE RECURRIR LA SANCIÓN
La respuesta es un rotundo "NO". Y así se han encargado de declararlo los Tribunales. Ejemplo de ello es una reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña, de 2-2-2022 (recurso 882/2020), que se remite a un anterior y contundente pronunciamiento del Tribunal Supremo.
Se trata de la sentencia de 23-9-2020 (recurso 2839/2019), en la que se plantea al Tribunal Supremo la cuestión de interés casacional consistente en "definir el alcance o contenido impugnatorio del que puede disponer el sancionado, en su calidad de legitimado activamente en un proceso contencioso-administrativo, frente al acto sancionador que constituye el objeto litigioso; y si tales motivos de nulidad que cabe esgrimir para obtener su anulación son plenos o están delimitados, cercenados o confinados por la actitud previa del interesado en relación con otro acto administrativo distinto, el de liquidación, por más que entre uno y otro acto haya una indudable y lógica conexión."
La firmeza de una liquidación no tiene efectos absolutos ni de "cosa juzgada"
Así, el Alto Tribunal considera en primer lugar que no puede confundirse la firmeza de una liquidación, con la cosa juzgada administrativa. Por ello, declara que "la mal llamada <<cosa juzgada administrativa>> -expresión errónea en tanto referida a la tarea de juzgar, que no es propia del ejecutivo, sino exclusiva del poder judicial- sólo discurre en el terreno formal, esto es, en la imposibilidad de revisar una actuación (...) cuando el propio interesado en reaccionar frente a ellos ha evidenciado su voluntad de consentirlos."
Ello supone que el hecho de no haber recurrido la liquidación no supone que ésta no pueda atacarse, en el marco del recurso que se presenta contra el acuerdo sancionador.
En concreto, afirma el Tribunal Supremo que, el "que no sea viable -a salvo los remedios extraordinarios previstos en el ordenamiento jurídico frente a los actos firmes, en determinados y excepcionales supuestos aquí no concurrentes- la reacción frente a la liquidación, no significa que los actos posteriores, como lo es el acto sancionador, fruto del ejercicio de una potestad cualitativamente diferente (...), queden constreñidos también por esa limitación o, si se quiere, por esa autolimitación o, por el contrario, pueden ser traídos al proceso con la finalidad de lograr su invalidación, para lo cual debe gozar el sancionado de posibilidades plenas de articulación de pretensiones y, para sostener éstas, de libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción."
Por tanto, el Tribunal Supremo atribuye al contribuyente plena libertad para cuestionar, con motivo de su recurso contra la sanción, los argumentos en los que se basó la regularización tributaria. Ello no supone la posibilidad de anular la liquidación, que es firme, como se ha indicado. Pero sí permitirá añadir nuevos argumentos contra el acuerdo sancionador, que posibilitarán su anulación.
El derecho a la defensa impide limitar los motivos que pueden alegarse contra un acuerdo sancionador
Por si fuera poco, el Tribunal Supremo considera también que limitar los motivos que puede alegar el contribuyente contra el acuerdo sancionador, vulneraría su derecho a la defensa, previsto en el artículo 24 de la Constitución.
Así, afirma el Alto Tribunal que "la sanción es la expresión de una las potestades más intensas y gravosas que se atribuyen a la Administración, de suerte que al sancionado -equiparable a estos efectos al condenado penal- no se le puede privar o condicionar su derecho de defensa en toda su extensión real o potencial, lo que implica que en el procedimiento judicial en que se ventila la legalidad de la sanción se pueden hacer valer, en plenitud, cuantos motivos jurídicos pudieran hacer prosperar la acción destinada a invalidarla, aunque vengan referidos a un acto distinto, pero vinculado al sancionado."
Por ello, en el caso de sanciones tributarias resulta todavía más gravoso limitar los motivos de defensa que podría alegar el contribuyente (en este caso, referidos a la propia liquidación). Y es que, de permitirse estas limitaciones en los argumentos de defensa del contribuyente, la presunción de inocencia caería "a plomo", como declara expresamente el Tribunal Supremo.
CONCLUSIÓN
Estamos ante una sentencia importante, que añade nuevos argumentos a plantear contra el acuerdo sancionador. Ello, especialmente, en el caso de que el contribuyente no recurriera la liquidación, y atacara directamente el acuerdo sancionador.
Así, los contribuyentes podrán discutir el elemento subjetivo del acuerdo sancionador. Es decir, si ha quedado acreditada la culpabilidad del contribuyente. Pero, además, podrán cuestionar también el elemento objetivo. Es decir, los motivos que fundamentaron la regularización, y "acreditan" la comisión de una infracción tributaria. Ello, aunque en su día no se recurriera la liquidación dictada.
BONUS TRACK: LA CONFORMIDAD CON LA LIQUIDACIÓN NO PRUEBA LA CULPABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE.
A mayor abundamiento, vemos cómo incluso la conformidad con la liquidación, o la firma de un acta de conformidad, no impediría, siquiera, cuestionar el elemento subjetivo de la sanción, con motivo del recurso contra la misma. Por tanto, el contribuyente podría defender que su actuación no fue culpable, a pesar de haber prestado conformidad a la regularización.
Así lo declaró el Tribunal Supremo en sentencia de 22-12-2016 (recurso 348/2016), afirmando que "no puede entenderse como una especie de confesión de culpabilidad, como parece entender la Administración al motivar su acto sancionador, el que el obligado tributario admita los hechos al suscribir en conformidad el acta. Una cosa es que se reconozca el dato objetivo y la procedencia de la regularización practicada, y otra que la declaración o autoliquidación que se regulariza se realizara sin error y con la intención que se exige para que la conducta pueda ser considerada infracción merecedora de sanción." Comentamos esta resolución en esta entrada anterior del blog.
Por tanto, tampoco en este caso la conformidad con la regularización, y la falta de recurso frente a la misma, supondría una limitación de los motivos que el contribuyente puede alegar contra la sanción tributaria.