El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo impopular y no exento de controversias. Por eso muchos han acogido de buen grado que el Gobierno haya anunciado su intención de poner en marcha el régimen de IVA franquiciado. Que eximiría a los autónomos de repercutir el IVA y presentar las declaraciones si facturan menos de 85.000 euros al año. Dicha medida, dicho sea de paso, cuya aplicación exigía hace tiempo la Unión Europea a España. El TEAC, en otro orden de cosas, ha clarificado recientemente si la elección de la regla de prorrata en el IVA es un derecho o una opción tributaria del contribuyente.
Autor: Salvador Salcedo Benavente
¿QUÉ ES LA REGLA DE PRORRATA EN EL IVA Y QUIENES DEBEN ACOGERSE?
La regla de prorrata es un mecanismo que afecta a la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA. Siendo aplicable a aquellos contribuyentes, ya sean empresarios o profesionales, que realicen simultáneamente operaciones que originan el derecho a deducción del IVA con otras que no lo otorgan. De tal modo que la prorrata sirve para cuantificar qué parte del IVA soportado será deducible por el contribuyente.
Lo cierto es que la ley limita la deducibilidad de las cuotas soportadas en función del destino otorgado a los bienes y servicios adquiridos. Y toma como referencia la medida en que estos son utilizados para la realización de actividades que otorgan el derecho a su deducción. Dado que el IVA es deducible en función del destino de los bienes. Teniendo la prorrata como primordial finalidad determinar en qué porcentaje serán deducibles las cuotas soportadas.
¿QUÉ DIFERENCIA HAY ENTRE LA PRORRATA GENERAL Y LA ESPECIAL?
El ejercicio de una actividad implica en ocasiones realizar operaciones que dan derecho a deducción del IVA, junto con otras que no dan derecho a deducción. En tal caso, únicamente será posible deducir una parte aplicando la regla de prorrata. La prorrata se calcula dividiendo la base imponible del importe de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas durante el año natural que generan derecho a deducción por las que no generan derecho a deducir. El resultado se multiplica por 100 obteniendo un porcentaje llamado prorrata que tiene dos modalidades: la general y la especial.
La prorrata general consiste en deducir todas las cuotas de IVA soportado en el porcentaje obtenido. La prorrata especial supone deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios en función de su destino. Si el bien se utiliza en una actividad que da derecho a deducción, el IVA soportado se deducirá en su totalidad. Por el contrario, si se utiliza en una actividad que no genera el derecho a la deducción no podrá deducir cuota alguna. Y si el bien se afecta a ambos tipos de actividad, el IVA soportado se deducirá según el porcentaje de prorrata.
¿ES LA ELECCIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA DEL IVA UN DERECHO O UNA OPCIÓN TRIBUTARIA DEL CONTRIBUYENTE?
La cuestión que abordamos ha sido objeto de reciente análisis por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) con ocasión del recurso de alzada interpuesto por un contribuyente. En el que el recurrente consideró que resultaba procedente aplicar la regla de prorrata especial en determinados ejercicios fiscales objeto de comprobación, pese a no haber escogido formalmente dicha opción.
Lo cierto es que con carácter general será de aplicación la regla de prorrata general. La regla de prorrata especial, por el contrario, se aplicará cuando se haya optado por ella o se encuentre obligado el contribuyente por concurrir diversas circunstancias. La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. Y tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.
En el acuerdo de liquidación impugnado se deja constancia que el recurrente no aplicó prorrata alguna en los ejercicios inspeccionados, mientras que en el ejercicio siguiente optó por la prorrata general. Dado que en los ejercicios comprobados ya se encontraba en vigor la nueva redacción del artículo 28 del Reglamento del IVA, considera el TEAC que el contribuyente tenía pleno conocimiento de las operaciones realizadas durante cada uno de los ejercicios en el momento en que debió tomar una decisión acerca del régimen de prorrata aplicable.
El TEAC recuerda que la regla aplicable es la prorrata general. Y ello, salvo que se opte por la prorrata especial en los términos del precitado artículo 28. Pero en el caso examinado resulta de aplicación la prorrata general en los ejercicios comprobados, al no haberse ejercitado en plazo la opción por la prorrata especial. Ello es así, a pesar de que la opción por la prorrata especial pudiera resultar más beneficiosa al reclamante. Pues las circunstancias objetivas concurrentes ya existían en el momento en que la entidad pudo optar, sin que la regularización efectuada determine una modificación sustancial en el régimen de tributación del impuesto.
En definitiva, no habiendo optado la entidad reclamante por la aplicación de la prorrata especial dentro de los plazos previstos, entiende el TEAC que no es posible aplicarla. Teniendo en cuenta que nos encontramos ante una opción tributaria que no puede rectificarse a posteriori conforme a lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria. Motivo por el que el recurso de alzada interpuesto por el contribuyente debe desestimarse.
De este modo, la problemática planteada debe ser analizada según las circunstancias del caso, y teniendo en cuenta las circunstancias concretas de cada contribuyente. Siempre será aconsejable que un profesional especializado valore con detalle el asunto para determinar cómo abordar de la mejor manera el tema. Por ello, no dude en consultarnos si le surgen interrogantes con relación a esta u otras cuestiones.