En los últimos meses, se ha planteado cómo afectan a los contribuyentes los cambios de criterio judiciales o administrativos. En concreto, si es posible que, como consecuencia de los mismos, Hacienda pueda exigir a los contribuyentes un impuesto de forma retroactiva. Una resolución del TEAC deja claro que dicha aplicación retroactiva no es posible. Y que los contribuyentes quedan protegidos por el criterio existente en el momento en que el impuesto era exigible. (Publicado en El País)
LA APLICACIÓN RETROACTIVA DE UN NUEVO CRITERIO JUDICIAL: EL DRAMA DE LOS “COMPRO ORO”
Estamos ante una cuestión de máxima actualidad. Y que, además, puede afectar a muchos contribuyentes. No en vano, ya son varios los supuestos en los que, como consecuencia de cambios de criterio judiciales, o administrativos, Hacienda exige con carácter retroactivo un impuesto. Y ello, a pesar de que el contribuyente hubiese tributado atendiendo al criterio vigente al devengarse el impuesto.
Ejemplo práctico de ello es lo que les está ocurriendo a las empresas que se dedican a la compra de oro a particulares. Estas empresas, dejaron de liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP). Y ello, porque así lo dijo el TEAC, en resolución de 20-10-2016. Sin embargo, el Supremo ha declarado finalmente que estas compras sí tributan en el ITP. Y esto está suponiendo que muchas Haciendas autonómicas exijan a estas empresas de “compro oro”, el ITP con carácter retroactivo.
En el despacho conocemos bien esta problemática. Así, tenemos varios recursos interpuestos contra las regularizaciones retroactivas de las administraciones autonómicas. La cuestión fue además objeto de un comentario en nuestro blog.
LOS TRIBUNALES SE PRONUNCIAN: VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA
Estamos ante una cuestión sobre la que ya se han pronunciado varios Tribunales. No obstante, todavía no se ha fijado una doctrina casacional que resuelva esta cuestión de manera definitiva, e indubidata.
El criterio del Tribunal Supremo
Así, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 13-6-2018 declaró que “la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable.
En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.”
La sentencia del Supremo es clara. Pero exige que la Administración hubiera declarado expresamente la no sujeción a un tributo. Y que luego pretendiera exigirlo. Por ello, no impide en todos los casos la exigencia retroactiva de un impuesto, cuando se produzca un cambio de criterio judicial o administrativo.
La interpretación de la Audiencia Nacional
En un sentido similar se pronunció la Audiencia Nacional en su sentencia de 17-4-2019. Y ello, declarando que “Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente.”
EL TRIBUNAL SUPREMO FIJARÁ DOCTRINA SOBRE ESTA CUESTIÓN
El Tribunal Supremo, no obstante, ya ha admitido a trámite un recurso sobre esta cuestión, mediante Auto de 17-12-2020.
En dicho Auto, ha considerado que la cuestión que presentaba interés casacional es la de “Determinar si la regularización de liquidaciones correspondientes a ejercicios anteriores a la emisión de un nuevo criterio por parte del Tribunal Económico Administrativo Central que precisa cómo determinar uno de los requisitos para aplicar una reducción y determina que pase a considerarse errónea una conducta que hasta el momento era aceptada y recomendada por la propia Administración, con la consiguiente eliminación de la citada reducción, vulnera el principio de confianza legítima y resulta por ello improcedente.” Comentamos el Auto del Supremo en este hilo tributario publicado en el twitter de José María Salcedo, socio del despacho.
El Supremo decidirá, por tanto, si en estos casos de cambios de criterio judiciales o administrativos, se vulnera el principio de confianza legítima. Y ello, teniendo en cuenta que se defrauda la confianza que el contribuyente puso en el criterio administrativo. Y también la seguridad jurídica que, en teoría, le brindaba el actuar conforme al mismo.
EL TEAC EN CONTRA DE LA APLICACIÓN RETROACTIVA DE LAS RESOLUCIONES JUDICIALES O ADMINISTRATIVAS, DESFAVORABLES A LOS CONTRIBUYENTES
Más claro, sin embargo, ha sido el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Y ello, en su resolución de 11-6-2020.
En esta resolución, el Tribunal se refiere a las sentencias del Supremo y de la Audiencia Nacional antes citadas. Y llega a la conclusión de que no es posible aplicar retroactivamente resoluciones judiciales o administrativas que contengan un criterio desfavorable a los contribuyentes.
El criterio del TEAC, en resolución de 11-6-2020
Así, afirma el TEAC que “aunque el propio Tribunal Supremo ha aplicado retroactivamente sus criterios (v.gr. STS de 30-04-2012 - rec. n.º. 928/2010) y STS de 04-06-2012 - rec. n.º. 1767/2010) sin hacer específica referencia a ello, observamos que posteriormente, y cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional ("cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar") como el Tribunal Supremo ("el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable") protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS).”
Todo ello para concluir, que los cambios de criterio desfavorables a los contribuyentes solo les son aplicables desde el momento en el que se dictan. Así, el TEAC anula el acuerdo de liquidación impugnado. Y ello considerando que “el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.”
RESOLUCIÓN IMPORTANTE PARA LOS CONTRIBUYENTES
Estamos ante un criterio importante para los contribuyentes. Y ello, porque limita los efectos del cambios de criterio judiciales o administrativos, desfavorables a los contribuyentes. Como afirma el TEAC, éstos no podrán aplicarse de forma retroactiva a los contribuyentes.
Se trata, no obstante, de una resolución que resuelve un recurso de alzada planteado por el contribuyente. Por ello, no unifica el criterio que ha de seguir toda la Administración Tributaria. No obstante, es un criterio que rompe con el sostenido hasta ahora por el TEAC (resolución de 8-3-2018). Además, sigue el sostenido por este mismo Tribunal en resolución de 10-9-2019.
Por tanto, consideramos que hay esperanzas más que fundadas en que esta doctrina se acabe consolidando. Y en que se prohíba a la Administración aplicar de forma retroactiva cambios de criterios judiciales o administrativos. Ello, cuando sean perjudiciales para los contribuyentes.