El Supremo aclara cuándo un gasto contable puede ser calificado como “donativo y liberalidad”, para negar su deducción

Importante sentencia que aclara y matiza el significado que ha de darse al concepto de “donativos y liberalidades”, previsto en la Ley del Impuesto de Sociedades (actual artículo 15.e). Estamos ante un concepto, el de “donativo o liberalidad”, que se aplicaba para negar la deducción de cualquier gasto que se considerase, no tenía correlación con los ingresos de la actividad. Ahora el Supremo acota qué significado debe otorgarse a dicho concepto, en una sentencia muy favorable a los contribuyentes, y que puede dar lugar a la solicitud de devoluciones de ingresos indebidos. (Publicado en Cinco Días)

LAS DISCREPANCIAS ENTRE EL CONCEPTO CIVIL Y TRIBUTARIO DE LOS DONATIVOS Y LIBERALIDADES

Gran parte del problema viene de la confusa redacción de la Ley del Impuesto de Sociedades. Y ello, como pone de manifiesto el Tribunal Supremo en la sentencia que comentamos, de 30-3-2021. Dicha resolución estima el recurso dirigido por el abogado Gonzalo Cagiga Mata. Así, considera el Supremo que, en el Derecho Común, se consideran donativos y liberalidades, aquellos gastos que “teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi”. Es decir, a título gratuito.

Sin embargo, el artículo 14.1.e) de la anterior normativa del impuesto (Real Decreto Legislativo 4/2004, examinada por el Supremo), y el actual 15.e de la Ley del Impuesto de Sociedades, consideran como donativo y liberalidad los gastos que “de suyo poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad, para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.”

Es lo que ocurre con los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, con los de personal, de acuerdo con los usos o costumbres, y con los de promoción directa o indirecta la venta de bienes o prestación de servicios de la empresa. Todos estos gastos se consideran, por excepción, deducibles, aunque dentro del concepto de donativo y liberalidad.

El recurrente en casación consideró que el concepto de donativo y liberalidad exigía la ausencia de contraprestación, y la existencia de “animus donandi”, o intención de enriquecer al donatario. Además, entendió que el principio de correlación de ingresos y gastos debía interpretarse en sentido amplio. Y ello, para incluir todos los gastos tendencialmente dirigidos, aun de forma indirecta, a la obtención de ingresos.

EL DEBATE LLEGA AL SUPREMO

Recordemos que esta cuestión llegó al Tribunal Supremo a finales de 2019. Fue entonces cuando el Supremo admitió el recurso interpuesto, mediante Auto de fecha 28-10-2019, que comentamos en esta entrada anterior del blog.

Así, el Supremo consideró que la cuestión que presentaba interés casacional era la de decidir “si la interpretación del artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, permite entender que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad, que no resulta por tanto deducible; o si, a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos ha de ser entendida en un sentido más amplio -no limitada a la mencionada letra e) del artículo 14.1 TRLIS- de manera que la exigencia de aquella correlación, directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto.”

EL SUPREMO ACOTA EL CONCEPTO DE "DONATIVOS Y LIBERALIDADES"

En su sentencia, de 21-3-2021, como se ha indicado, el Supremo acota el concepto de “donativos y liberalidades” previsto en la Ley del Impuesto de Sociedades.

Recordemos que el Abogado del Estado, en su oposición, había afirmado que “los gastos no correlacionados con los ingresos, a los solos efectos de su deducibilidad, que son los que regula este artículo, deben ser considerados como liberalidades aunque jurídicamente no lo sean y, por tanto, no deducibles.”

Sin embargo, el Supremo rechaza esta interpretación, considerando que “De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial.”

El Supremo fija doctrina sobre el concepto de "donativos y liberalidades"

Por ello, el Tribunal Supremo fija en este punto doctrina, declarando que “los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.”

Por tanto, aparte de las excepciones contempladas en la propia normativa del Impuesto de Sociedades (atenciones con clientes o proveedores, con empleados, gastos de promoción de venta de bienes o servicios) solo deberá ser considerado donativo y liberalidad las disposiciones económicas realizadas sin contraprestación (título gratuito). Y ello, cuando no estén dirigidas directa o indirectamente a mejorar el resultado empresarial, de presente o de futuro.

EL SUPREMO AMPLÍA EL CONCEPTO DE "CORRELACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS"

Del mismo modo, el Supremo amplía el concepto de correlación de ingresos y gastos. Así lo estarán aquellos gastos que mejoren el resultado de la empresa de forma directa o indirecta, presente o futura, como se ha indicado.

Y es que el Supremo considera que “los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen que nos ocupa, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico exceden del período de imputación en el impuesto sobre sociedades, sin que por ello se le pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial.”

Ello le lleva a concluir que “si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro.”

EFECTOS DE LA SENTENCIA PARA LOS CONTRIBUYENTES

Estamos ante una doctrina finada en relación con la normativa anterior del Impuesto de Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004). Pero que es aplicable igualmente aplicable a la normativa actual. Y ello, teniendo en cuenta que la redacción de esta cuestión en ambas normativas es muy similar.

La doctrina del Supremo también tiene incidencia en el IRPF. Esto es así, teniendo en cuenta que la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en este impuesto, se lleva a cabo acudiendo a las normas del Impuesto de Sociedades. Así se prevé en el artículo 28.1 de la Ley del IRPF.

Por tanto, en ambos impuestos, la sentencia del Supremo dota de argumentos a los contribuyentes que quieran oponerse a comprobaciones tributarias en las que se haya negado la deducción de gastos,, acudiendo a un concepto amplio de donativo y liberalidad, y rechazando una correlación indirecta entre los gastos e ingresos de la actividad.