La exención por reinversión en vivienda habitual, prevista en la ley del IRPF, es uno de los beneficios fiscales más utilizados por los contribuyentes. Es, sin embargo, frecuente, que la Agencia Tributaria trate de limitar al máximo la aplicación de dicho beneficio fiscal. Interesa por ello, aclarar en qué supuestos los Tribunales han declarado que es posible aplicar la exención, y no hay riesgo para los contribuyentes. Y en cuáles otros persisten dudas, siendo aconsejable que los contribuyentes reclamen la aplicación de la exención, a pesar de la negativa de Hacienda. (Publicado en Idealista)
REGLAS GENERALES PARA LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN POR REINVERSIÓN EN VIVIENDA
Sabido es que la Ley del IRPF permite aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, a los contribuyentes que transmiten su vivienda y, en el plazo de dos años anteriores o posteriores a dicha venta, reinvierten el importe obtenido en la venta (no la ganancia obtenida), en la compra de una nueva vivienda habitual.
Pues bien, es evidente que la vivienda transmitida debe de ser la habitual. Ello, en primer lugar, porque se habitó en el plazo de un año desde su adquisición, y durante un período ininterrumpido de tres años. Y, en segundo lugar, porque constituyó la vivienda habitual del contribuyente hasta al menos un plazo de dos años anteriores a su venta.
Además, el importe a reinvertir debe ser el obtenido en la venta de la anterior vivienda habitual. De este modo, si se reinvierte todo el importe, la exención de la ganancia será total. Y, en caso contrario, la reinversión será parcial.
Pues bien, recientes sentencias del Tribunal Supremo han flexibilizado el cumplimiento de estos requisitos, permitiendo la aplicación de la exención, en supuestos en los que antes, esto no era posible. Los tratamos a continuación.
EL SUPREMO PERMITE LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN, CUANDO LA NUEVA VIVIENDA SE ADQUIERE UTILIZANDO FINANCIACIÓN AJENA
En efecto, Hacienda venía negando la posibilidad de aplicar la exención por reinversión, a los contribuyentes que adquirían una nueva vivienda habitual, tras la venta de la anterior. Ello, cuando utilizaran financiación ajena para adquirir dicha nueva vivienda. Es decir, solicitando, por ejemplo, un préstamo hipotecario. En estos supuestos, solo se permitía al contribuyente aplicar la exención sobre la parte del préstamo hipotecario pagado durante los dos años posteriores o anteriores a la venta de la anterior vivienda habitual. Pero no más allá.
Pues bien, el Tribunal Supremo, en sentencia de 1-10-2020 (recurso 1056/2019), fue muy claro al declarar que “Ni el art. 36 LIRPF (RDL 3/2004) ni el art. 39 RIRPF (RD 1775/2004) establecen que el importe de la "reinversión" deba entenderse solamente por el importe desembolsado no considerando el importe de la financiación ajena dispuesta”.
Todo ello, para acabar fijando la siguiente doctrina casacional: “Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble”.
Por tanto, es doctrina del Tribunal Supremo que, en estos casos, debe considerarse reinvertido el total importe destinado a la compra de la nueva vivienda habitual. Y ello, independientemente de si la totalidad, o gran parte del importe reinvertido, se ha obtenido mediante financiación ajena.
Estamos ante un criterio seguro, que puede ser aplicado por los contribuyentes en su declaración de IRPF. Y que puede motivar la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos de declaraciones presentadas en los últimos cuatro años, cuando no se aplicó la exención sobre el total importe reinvertido, por provenir el mismo de financiación ajena.
EL TRIBUNAL SUPREMO PERMITE LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN, AUNQUE LA NUEVA VIVIENDA (EN CONSTRUCCIÓN), NO SE ENTREGUE EN EL PLAZO DE DOS AÑOS
Del mismo modo, el Tribunal Supremo ha dado un respiro a los contribuyentes que materializaron la reinversión adquiriendo una nueva vivienda en construcción. Y es que estos contribuyentes perdían la posibilidad de aplicar la exención, si no adquirían jurídicamente la vivienda en el plazo de dos años anteriores o posteriores a la venta de su antigua vivienda habitual.
Pues bien, el Tribunal Supremo, en sentencia de 17-2-2021 (recurso 6309/2019), ha dejado claro que el plazo de reinversión es, en este caso, de dos años. Y que no es necesario que, en dicho plazo, se produzca la adquisición jurídica del inmueble. Por tanto, todos los importes reinvertidos en ese plazo de dos años deberán ser tenidos en cuenta para la aplicación de la exención. Ello, independientemente de que la vivienda se adquiera con posterioridad a dicho plazo.
Ello le ha llevado a declarar que “la norma no exige que en el plazo de dos años se produzca la adquisición jurídica (título y modo) de la nueva vivienda habitual, sino exclusivamente que en dicho plazo se <<reinvierta el importe obtenido en la enajenación>>”.
Y, en definitiva, a fijar la siguiente doctrina de interés casacional: “Cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto –para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido.”
Eso sí, el Supremo exige que las obras deben acabar en el plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión, produciéndose por tanto la adquisición jurídica, dentro de dicho plazo. Pero ello no quita que todas las cantidades destinadas a la compra de vivienda durante dicho plazo de dos años, computen como reinvertidas a efectos de la exención.
Estamos, nuevamente, ante un criterio seguro, declarado por el Supremo, y que por tanto puede ser aplicado directamente por los contribuyentes, motivando también, como se ha indicado, la posibilidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación, y la devolución de ingresos indebidos.
No obstante, existen otros supuestos más dudosos, todavía no aclarados por los Tribunales, y en los que el contribuyente se topará con la negativa de Hacienda. No obstante, existe sobrada argumentación para pelear la aplicación de la exención en estos casos. Lo vemos a continuación.
SUPUESTOS DUDOSOS: ADQUISICIÓN DE VIVIENDA TERMINADA MÁS ALLÁ DEL PLAZO DE DOS AÑOS
Es el caso, por ejemplo, de la adquisición de la vivienda habitual más allá del plazo de dos años anteriores o posteriores a la venta de la anterior vivienda. En estos casos, puede parecer que la adquisición de la nueva vivienda, más allá del plazo de dos años, impediría aplicar la exención. Sin embargo, como se ha indicado, el Tribunal Supremo ha aclarado que el plazo de dos años es para reinvertir en vivienda, no para adquirir una nueva.
Por ello, puede concluirse que, incluso en el caso de viviendas que no se adquieren “en construcción”, sino ya terminadas y acabadas, sería posible aplicar la reinversión por las cantidades entregadas “a cuenta”, durante los dos años anteriores o posteriores a la venta de la anterior vivienda. Y ello, independientemente de que la vivienda no se acabe adquiriendo en dicho plazo.
Por ello, si un contribuyente apura el plazo de reinversión, entregando una gran cantidad “a cuenta”, para la compra de una nueva vivienda, que finalmente adquiere pasados los dos años, no debería haber problemas para permitirle la aplicación de la exención. Ello, porque la reinversión se habría producido dentro del plazo de dos años.
Eso sí, parece que la nueva vivienda, en todo caso, debiera adquirirse jurídicamente, en el plazo de cuatro años desde que se inició la inversión.
En este caso estamos ante un criterio que puede ser discutido por Hacienda. Por ello, lo prudente será tributar conforme al criterio de la Agencia Tributaria, y solicitar posteriormente la rectificación de la autoliquidación, y la devolución de ingresos indebidos.
SUPUESTOS DUDOSOS: EL CASO DE LOS CONTRIBUYENTES DIVORCIADOS, QUE TUVIERON QUE ABANDONAR LA VIVIENDA HABITUAL
Otro supuesto, hoy por hoy, dudoso, es el de los contribuyentes divorciados, que tuvieron que abandonar la vivienda habitual por decisión judicial, y a los que Hacienda niega la exención en el caso de que hayan pasado más de dos años desde que abandonaron la vivienda que fue domicilio conyugal. Ello, porque dicha vivienda habría dejado ya de ser la habitual.
Estamos ante un supuesto sumamente injusto. Y es que, es evidente que estos contribuyentes no tuvieron opción alguna de vender la vivienda habitual tras dejar de vivir en ella, al haberse atribuido el uso de la misma a su ex cónyuge y sus hijos, por decisión judicial.
Además, se da la paradoja de que la Ley del IRPF sí que permite a estos contribuyentes seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda, a pesar de ya no residir en la misma. Ello, cuando la vivienda se adquirió antes de 2013, y contribuyan al pago del préstamo hipotecario.
Por tanto, la misma normativa del IRPF considera que, para estos contribuyentes, la vivienda sigue siendo la habitual, a efectos de la exención, pero que no lo es si la vivienda se vende, y pretenden aplicar la exención por reinversión.
Estamos ante un sinsentido que debe ser combatido por los contribuyentes. Aunque, en este caso, lo prudente será, nuevamente, tributar conforme al criterio de Hacienda y solicitar posteriormente la rectificación de la autoliquidación presentada.
¡CUIDADO AL SOLICITAR LA RECTIFICACIÓN! ¿ESTAMOS ANTE UNA OPCIÓN TRIBUTARIA?
Existe, no obstante, un escollo para los contribuyentes que quieran tributar conforme al criterio de Hacienda, y luego solicitar la rectificación. Éste es el de que se considere que estamos ante una opción tributaria, de las que solo pueden rectificarse mientras el contribuyente todavía esté dentro del plazo para presentar la declaración.
El ejemplo paradigmático de ello es la tributación individual o conjunta en el IRPF, opción que la Administración, y los Tribunales, no permiten variar una vez ya ha finalizado el plazo para presentar la declaración de IRPF.
Pues bien, idéntico criterio sigue Hacienda respecto a la exención por reinversión, considerándola una opción tributaria, que no podría ser rectificada más allá del plazo de declaración. Ejemplo de ello es la resolución V3567-20 de la Dirección General de Tributos, en la que se declara que “este Centro ha establecido como criterio interpretativo respecto a la cuestión planteada (consultas nº V0343-11, V0344-11, V1259-18 y V2418-19) que dicha opción supone la elección en la autoliquidación entre un régimen general, gravamen de la ganancia patrimonial producto de la transmisión de la vivienda habitual, y un régimen especial, la exención de la ganancia, en el que se debe optar por ésta, aunque en la resolución citada se admite, sin perjuicio de la posible sanción, que la opción por la exención de la ganancia patrimonial puede exteriorizarse de forma distinta a su inclusión en la declaración.
Por tanto, al tratarse de una opción le es de aplicación el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, por lo que, si ya se ha optado expresamente por el gravamen de las rentas derivadas de la transmisión de la vivienda, una vez finalizado el periodo reglamentario de declaración no resultará posible rectificar este aspecto —el cambio del régimen general al régimen especial— de la autoliquidación en la que se gravó.”
Dicha resolución se refiere, además, a una resolución del TEAC, de 18-12-2008 (00/3277/2006), dictada en el mismo sentido.
Por tanto, siempre que sea posible, será mejor solicitar la rectificación antes de que finalice el plazo de presentación de la declaración de IRPF (30 de junio de cada ejercicio).
No obstante, de no ser esto posible, consideramos que es bastante discutible la calificación de la exención por reinversión en vivienda como una opción tributaria. Por ello, hay argumentos para solicitar también la rectificación en estos casos, aunque se deberá estar preparado para argumentar, en primer lugar, que no estamos ante una verdadera opción tributaria.