¿En qué quedamos? ¿Se pueden aportar, en vía de recurso, pruebas que no se facilitaron a la Administración?

Cuando se recurre frente a Hacienda, es habitual que se pretendan aportar, ya en vía de recurso, pruebas que en su día no se aportaron en la comprobación. Ello puede deberse a la desidia del contribuyente. Pero también a la imposibilidad de obtener tales pruebas. O a la creencia de que, con las ya aportadas, iba a ser suficiente para convencer al fisco. El Tribunal Supremo parecía haber puesto paz en el asunto, permitiendo la aportación de prueba, salvo casos de abuso procesal. Sin embargo, una reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea parece haber sembrado ciertas dudas sobre esta cuestión. Aclaramos los últimos pronunciamientos de ambos tribunales, y la necesidad de que el Tribunal Supremo confirme o matice su doctrina.

LA NEGATIVA DE LA ADMINISTRACIÓN A ADMITIR LA PRUEBA APORTADA EN VÍA DE RECURSO

Tradicionalmente, la Administración tributaria ha venido negando la posibilidad de aportar prueba directamente en vía de recurso. Ello, cuando dicha prueba pudo aportarse en vía administrativa.

El criterio de Hacienda, con el TEAC a la cabeza (resolución de 23-1-2014, 00/0761/2012), pasaba por remitirse al artículo 112 de la Ley 30/1992, entonces vigente. Disponía dicho precepto que “No se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho”. Dicho precepto era aplicado supletoriamente, en defecto de regulación específica en la Ley General Tributaria.

Comentamos esta interpretación en una entrada anterior del blog.

EL SUPREMO FLEXIBILIZA EL CRITERIO DE HACIENDA

Afortunadamente, el Tribunal Supremo, fue matizando tan restrictivo criterio. Así, en sentencia de 5-11-2014 (recurso 3119/2013), permitió la aportación de documentos directamente en vía de recurso, en caso de imposibilidad objetiva de aportarlos antes. Del mismo modo, en sentencia de 10-11-2014 (recurso 2015/2013), incidió en tal interpretación. Ello, negando la aportación de pruebas si la imposibilidad de hacerlo había sido subjetiva. Es decir, imputable al propio contribuyente. Comentamos estas sentencias en esta entrada anterior del blog.

Finalmente, en sentencia de 20-4-2017 (recurso 615/2016), y en la posterior de 10-9-2018 (recurso 1246/2017), el Supremo consideró que debía admitirse la prueba aportada en vía de recurso. Ello, salvo que se considerase que había existido abuso de derecho por parte del contribuyente.

Dicha interpretación del Tribunal Supremo motivó un cambio de criterio en el TEAC. Este Tribunal, en resolución de 2-11-2017 (00/00483/2015), asumió la doctrina de la sentencia de 20-4-2017 del Supremo. Pero matizó que la misión de la Administración en sede de recurso de reposición, y la de los TEAR en vía económico-administrativa es simplemente la de valorar la prueba aportada. Y no la de llevar a cabo actuaciones complementarias a las de los órganos de gestión e inspección, como reexaminar la contabilidad, realizar requerimientos etc… Por tanto, podía admitirse, aunque no valorarse, la prueba que exigiera al órgano de revisión llevar a cabo funciones más propias del órgano de aplicación de los tributos.

LA SENTENCIA DE 27-7-2021 (RECURSO 6012/2019) DEL TRIBUNAL SUPREMO: ¿FIN DEL DEBATE?

Finalmente, en reciente sentencia de 27-7-2021 (recurso 6012/2019), el Supremo ha confirmado la doctrina de la sentencia de 20-4-2017. El Supremo diferencia  entre la admisión de la prueba, y su valoración.

¿Puede inadmitirse la prueba aportada?

Respecto a la admisión de la prueba, el Tribunal Supremo es contundente. Ello le lleva a afirmar que "la doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.” Cuestión distinta es la de la existencia de abuso de derecho procesal, que sí justificaría la inadmisión de la prueba.

¿Hay excusas para no valorar la prueba aportada?

Por otro lado, y en cuanto a la valoración de dicha prueba, el Supremo rechaza que un Juzgado o Tribunal ponga excusas para valorar la prueba. Ello, porque considere que sería necesario llevar a cabo labores de comprobación e investigación, más propias de la Administración. 

Pues bien el Alto Tribunal considera que ningún Juzgado o Tribunal puede dejar de valorar la prueba aportada. Y es que ello supondría abrir la puerta al “non liquet”, expresamente prohibido por el artículo 1.7 del Código Civil. Es decir, amparar que el órgano judicial deje de resolver un litigio, por no encontrar solución, o normativa, aplicable al mismo.

pruebas

Además, teniendo en cuenta que, como antes se ha indicado, la prueba aportada en vía de revisión debe ser admitida, no proceder a su valoración supone, a juicio del Tribunal Supremo, la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, en su variante del derecho a la valoración probatoria.

Podría parecer que esta sentencia cierra el círculo, y pone fin al debate sostenido durante varios años sobre la posibilidad de aportar prueba que no se facilitó en vía administrativa. Sin embargo, una reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), podría alterar el debate, y obligar al Supremo a matizar su doctrina.

LA SENTENCIA DEL TJUE DE 9-9-2021 (ASUNTO C-294/20)

Efectivamente, el TJUE, en reciente sentencia de 9-9-2021, analiza un supuesto de falta de admisión de la prueba no aportada en vía administrativa. Y ello, en el ámbito del IVA.

No aportar pruebas a requerimiento de la Administración, no es abuso de derecho

Pues bien, lo primero que sorprende es el criterio del TJUE sobre la existencia de abuso de derecho. Ello, por no haber aportado en vía administrativa, pruebas que sí debían estar en poder del contribuyente. En este caso, se trataba de facturas que justificaban el derecho a la deducción del IVA. Pues bien, considera el TJUE que "no constituye un abuso de Derecho que un sujeto pasivo que solicita la devolución del impuesto sobre el valor añadido (IVA) no aporte durante el procedimiento administrativo los documentos que le requiere la Administración tributaria, pero sí los aporte espontáneamente en fases procesales posteriores”.

Por tanto, si no constituye abuso de derecho la no aportación en vía administrativa, de pruebas que estaban a disposición del contribuyente, parece que ése no puede ser el pretexto para inadmitir tales pruebas, cuando se aporten en vía de recurso. Recordemos que el "abuso de derecho" era uno de los escasos motivos en los que el Supremo justificaba la inadmisión de las pruebas aportadas.

La decisión de admitir o inadmitir la prueba, corresponde a cada Estado

No obstante, aclarado lo anterior, el TJUE no se moja. Y se remite a la normativa existente en cada Estado respecto a la admisión de la prueba. Así, declara que "las disposiciones de la Octava Directiva IVA no se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual puede denegarse el derecho a la devolución del IVA cuando un sujeto pasivo no facilite, sin justificación razonable y a pesar de los requerimientos de información que se le practicaron, los documentos que permitan probar que se cumplen los requisitos materiales para obtener dicha devolución antes de que la Administración tributaria adopte su resolución. Sin embargo, esas mismas disposiciones no se oponen a que los Estados miembros admitan la presentación de tales pruebas después de adoptarse esa resolución.”

En definitiva, la decisión sobre la posibilidad de admitir la prueba aportada más allá de la vía administrativa, debe basarse en la normativa interna, interpretada por el Tribunal Supremo. Y es que, como se ha visto, el TJUE considera que tanto la decisión de admitir dicha prueba extemporánea, como la de inadmitirla, no suponen una vulneración de la Octava Directiva del IVA.

¿DEBE EL TRIBUNAL SUPREMO RATIFICAR O MATIZAR SU DOCTRINA?

Todo lo anterior aconseja que el Supremo, cuando se le presente la ocasión, por admitirse un recurso de casación sobre esta cuestión, ratifique o matice su doctrina.

En primer lugar, . Ello, teniendo en cuenta que la simple dejadez, consistente en no aportar las facturas tras varios requerimientos, no constituye abuso de derecho para el TJUE.

En segundo lugar, debería ratificarse o matizarse la doctrina ya existente (sentencia de 20-4-2017) sobre la admisión de la prueba aportada directamente en vía de recurso. Recordemos que el TJUE no se opone a que la normativa de un Estado permita dicha aportación de prueba extemporánea, o la rechace.

Por último, debiera aclararse si la anterior doctrina se refiere solo a la aportación de prueba en vía de recurso, en materia de IVA, o si es extrapolable al resto de tributos y procedimientos.

En definitiva, cuestiones de suma importancia y que afectan a todos aquellos contribuyentes que deciden recurrir frente a Hacienda, y que necesitan saber con qué armas pueden contar para enfrentarse a la Administración tributaria.