Rebelión judicial: La compensación de bases imponibles negativas no es una opción tributaria

Desde hace tiempo, la polémica envuelve a la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto de Sociedades. Y ello, cuando dicha compensación se realiza fuera del plazo reglamentario de declaración. O cuando se solicita la rectificación de la autoliquidación presentada en su día, para incluir tal compensación. Recientes sentencias del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de la Comunidad Valenciana, Cataluña, y Cantabria, llevan la contraria a Hacienda. Consideran que dicha compensación no es una opción tributaria. Y que, por tanto, puede incluirse en una declaración extemporánea. O solicitando la rectificación de la autoliquidación presentada en su día. (Publicado en Cinco Días)

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS ¿OPCIÓN TRIBUTARIA?

El problema viene porque Hacienda considera que la compensación de bases imponibles negativas es una “opción tributaria”. Por ello, cuando un contribuyente quiere modificar (o incluir) una de estas “opciones” más allá del plazo reglamentario de declaración, la Administración se remite al artículo 119 de la Ley General Tributaria (LGT). Dispone dicho precepto que “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.

Hacienda interpreta este artículo en un triple sentido. En primer lugar, si no se incluyó la compensación de bases imponibles negativas en el plazo de declaración, no sería posible solicitar la rectificación. En segundo lugar, no es posible incluir la compensación en una declaración que se presenta directamente fuera de plazo. Por último, no sería posible solicitar la compensación de bases imponibles negativas no declarada, en el marco de una comprobación tributaria.

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Pues bien, a esta tesis se han opuesto varios Tribunales, en recientes sentencias. Es el caso de los de la Comunidad Valenciana, Cataluña, y Cantabria. Y ello, dejando claro que la compensación de bases imponibles negativas no puede ser considerada una opción tributaria.

EL TSJ DE LA COMUNIDAD VALENCIANA, EN CONTRA DE QUE SE CONSIDERE QUE LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS ES UNA OPCIÓN TRIBUTARIA

A favor de esta interpretación se ha pronunciado el TSJ de la Comunidad Valenciana en su reciente sentencia de 25-5-2020. Recordemos que este Tribunal ya declaró en sentencia de 23-1-2015 que la compensación de las bases imponibles negativas en el Impuesto de Sociedades no es una “opción tributaria”. Comentamos esta sentencia en esta entrada anterior del blog.

Pues bien, en la resolución que ahora comentamos, analiza la posibilidad de compensar estas bases imponibles negativas. Y ello, para el caso de que se presente la autoliquidación fuera de plazo. Y remitiéndose a su sentencia de enero de 2015, antes referida, declara que “Atendiendo a lo ya resuelto por esta Sala, el demandante podía compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, aun presentando su declaración de forma extemporánea. La presentación extemporánea genera otros perjuicios al recurrente, pero, en modo alguno, puede impedirle compensar bases imponibles de ejercicios anteriores por cuanto, como ya ha sido indicado, no nos encontramos ante un supuesto de opción sino ante un derecho que puede ser ejercitado dentro del plazo establecido en el artículo 25 de la Ley del impuesto examinado”.

En definitiva, el Tribunal valenciano rechaza que la compensación de bases imponibles negativas sea una opción tributaria. Y ello abre la puerta a que los contribuyentes puedan rectificar la autoliquidación presentada, para incluir dichas bases negativas. O presentar una autoliquidación extemporánea, compensando las bases imponibles negativas.

EL TSJ DE CATALUÑA, TAMBIÉN EN CONTRA DE LA CONSIDERACIÓN DE LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS, COMO OPCIÓN TRIBUTARIA

En el mismo sentido se ha pronunciado el TSJ de Cataluña, en sentencia de 19-6-2020. Y ello, en un caso en el que se le planteó si un contribuyente podía incluir la compensación de bases imponibles negativas, en una autoliquidación presentada fuera de plazo.

Para el TSJ de Cataluña es posible compensar bases imponibles negativas en una declaración extemporánea

El Tribunal catalán rechaza la tesis de la Administración, y considera que el hecho de no haber presentado la declaración, supone ejercitar la opción por no compensar las bases imponibles negativas. En concreto, afirma que “el ejercicio del derecho a compensar bases imponibles negativas tan solo se pudo realizar de manera explícita, mediante la consignación del importe en la clave correspondiente del citado modelo, y no, por consiguiente, mediante la simple omisión del deber de presentación de la declaración en plazo.”

Para el TSJ de Cataluña, la compensación de bases imponibles negativas no es una "opción tributaria"

Pero, no solo eso, el TSJ de Cataluña decide “mojarse”. Por este motivo, se pronuncia también sobre la consideración como “opción tributaria”, de la compensación de bases imponibles negativas.

Y lo primero que hace es sintetizar cuáles son los rasgos esenciales que tienen las “opciones tributarias” previstas en nuestra normativa. Y son, a su juicio, los siguientes: “i) Las opciones tributarias vienen explícitamente reguladas en la Ley; ii) la Ley además las identifica de manera explícita mediante la fórmula "podrá optar" o similar; iii) se otorga al sujeto pasivo del impuesto el ejercicio de la opción, que debe ejecutar mediante una declaración de voluntad expresa, iv) una vez realizada la opción esta deviene vinculante para el obligado tributario que la realiza y para la Administración Tributaria, v) la opción consiste en la voluntaria sujeción a una consecuencia o régimen especial, como alternativa al general del impuesto que rige en defecto, y; vi) la finalidad del reconocimiento de la opción reside en la mejor determinación de la capacidad económica gravada del sujeto pasivo.”

Pues bien, atendido lo anterior, considera el Tribunal que “la compensación de bases imponibles negativas no es tanto una opción tributaria, como la previsión de un derecho en la aplicación del impuesto para la más ajustada determinación de la base imponible de la sociedad, consecuencia de la consideración del sujeto pasivo de este impuesto como empresa en movimiento.” Y no solo eso, sino que considera que la prohibición de la compensación constituye una “sanción” no prevista en nuestro ordenamiento jurídico.

PARA EL TSJ DE CANTABRIA LA PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA DE UNA DECLARACIÓN NO PUEDE SUPONER LA PÉRDIDA DE BENEFICIOS FISCALES

También se ha pronunciado sobre esta cuestión el TSJ de Cantabria, en sentencia de 11-5-2020. Considera el Tribunal cántabro que no se puede atribuir a la presentación fuera de plazo de una autoliquidación, consecuencias jurídicas no previstas en la normativa. Por ello, afirma que “Esta presentación extemporánea tiene sus consecuencias legales en cuanto infracción, tal y como recoge el artículo 198 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, previendo la sanción de multa. Pero no la pérdida de beneficios, exenciones, facultades u opciones recogidas en la autoliquidación”.

El TSJ de Cantabria, más tibio que el de Cataluña y Valencia

Ello le lleva a concluir que “la consecuencia de la Administración, con los efectos económicos que conlleva, se considere no ajustada a derecho en cuento apela a un formalismo cuyo incumplimiento tiene consecuencias, pero no las aquí pretendidas”.

En este punto, el órgano judicial cántabro es más tibio, y afirma que una cosa es presentar la autoliquidación fuera de plazo, solicitando la compensación, que hacerlo a través de una rectificación de autoliquidación.

Así, declara que “Cierto que el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria invocado dispone que <<Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración>>. Pero no nos encontramos ante una rectificación. La autoliquidación presentada contiene la pretensión de compensación y la propia Administración reconoce que procedería de haberse presentado en plazo. Pero lo cierto es que el artículo 26 de la Ley del impuesto de sociedades exige esta presentación en plazo de la autoliquidación para su efectividad existiendo otras consecuencias concretadas por la Ley por este incumplimiento. Razón por la que, procediendo esta compensación, no puede admitirse se sancione además encubiertamente esta extemporaneidad con la cantidad aquí reclamada. Si la pretensión de compensación se incluyó en la autoliquidación, extemporánea pero espontánea, no puede denegarse sólo por el hecho de que la presentación se hizo unos días después de finalizado el plazo”.

compensación de bases imponibles negativas

La clave está, por tanto, para el Tribunal de Cantabria, en que el artículo 119.3, LGT, impide “rectificar” lo declarado en una anterior declaración. Y ello, cuando estemos ante una “opción tributaria”. Considera el Tribunal que, cuando se presenta una declaración fuera de plazo, no se está rectificando nada. Y ello, porque nada se presentó con anterioridad.

APLICACIÓN PRÁCTICA DE ESTAS SENTENCIAS PARA LOS CONTRIBUYENTES

Las resoluciones citadas abren un interesante debate, y pueden invocarse tanto en relación con la compensación de bases imponibles negativas, como con otros supuestos de “opciones tributarias”. Se refieren a un caso de presentación extemporánea de autoliquidación, pero también es un criterio aplicable a supuestos de rectificación de autoliquidación. Y ello, aunque el Tribunal cántabro pretenda limitar los efectos jurídicos de su propia interpretación.

Por ello, estamos ante criterios muy interesantes. Cierto es que no crean jurisprudencia. Pero aportan interesantes argumentos que pueden ser invocados ante cualquier Tribunal. Será el Tribunal Supremo el que finalmente decidirá si la compensación de bases imponibles, debe o no considerarse una opción tributaria.

Pero, hasta que ello ocurra, hay argumentos suficientes para que los contribuyentes soliciten la compensación en cualquiera de los tres supuestos mencionados al inicio de este artículo. Es decir, al presentar una declaración extemporánea., iniciando un procedimiento de rectificación de autoliquidación. Y también en el marco de una comprobación tributaria.