Ocurre a veces que un contribuyente recibe una liquidación y una sanción tributaria. Y que, por error u omisión, o porque considera que lo importante es anular la liquidación, deja sin recurrir la sanción. Pues bien, en estos casos, pueden existir muchos problemas para anular la sanción firme. Y ello, incluso en el caso de que, finalmente, la liquidación sea anulada. Explicamos qué vías de defensa podría utilizar el contribuyente que se vea sumido en este problema.
FIRMEZA DE LA SANCIÓN, COMO CONSECUENCIA DE LA FALTA DE RECURSO
Es evidente que, en estos casos, la falta de recurso contra la sanción supone su firmeza. Y, ante esta situación de firmeza, poco puede hacer el contribuyente. Y es que, si recurre fuera de plazo, la Administración inadmitirá su recurso por extemporáneo. Ello, sin entrar si quiera a discutir los motivos de forma o fondo que haya podido alegar.
Del mismo modo, tampoco parece que, en este momento, se cumplan los requisitos para iniciar un procedimiento especial de revisión, que permita acabar con la sanción, a pesar de su firmeza. Ello, teniendo en cuenta que nos referimos al caso de una sanción notificada al contribuyente, y contra la que, simplemente, éste no ha interpuesto recurso.
Así, las cosas, en estos casos la sanción suele quedarse sin recurrir, dormida, confiando el contribuyente en que, si finalmente la liquidación se anula, el mismo camino seguirá la sanción. Y es que, parece lógico entender que, si ya no hay deuda, porque la regularización se ha anulado, no tiene sentido que perviva la sanción, que no es más que el castigo impuesto al contribuyente, como consecuencia de la regularización.
Sin embargo, no todo es tan fácil como parece.
LA ANULACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN ¿DEJA SIN EFECTO, AUTOMÁTICAMENTE, LA SANCIÓN?
En efecto, a priori es lógico pensar que la anulación de la liquidación arrastra a la sanción. Y que ésta, por ello, y sin solución de continuidad, debe seguir los mismos pasos de la liquidación de la que trae causa.
De hecho, estamos acostumbrados a ver muchos expedientes así, en los que los Tribunales ni siquiera entran a resolver los motivos alegados contra la sanción, cuando ya han estimado los motivos contra la liquidación.
Y, en el mismo sentido, el artículo 66.5 del Real Decreto 520/2005, es claro al disponer que "Cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado..." Ello, al referirse a la ejecución de las resoluciones administrativas.
Sin embargo, todo lo anterior puede saltar por los aires, cuando nos encontramos ante una sanción que es firme, porque en su día no fue recurrida. Y es que, en ese caso, no parece a priori posible que, por la vía de la ejecución, se acabe anulando una sanción que es firme. Ello, teniendo en cuenta que la única forma de anular un acto administrativo firme es mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión, previstos en la Ley General Tributaria.
Podemos además encontrarnos con el problema añadido de que, cuando se logre anular la liquidación, hayan transcurrido ya más de cuatro años desde que se dictó o pagó la sanción, y que por tanto haya prescrito el derecho a solicitar cualquier devolución en relación con dicha sanción.
Por ello, cabe plantearse qué procedimiento podría iniciarse, caso de que la Administración Tributaria, siguiendo la interpretación que se acaba de exponer, se niegue a anular la sanción firme. Ello, por el solo hecho de que la liquidación de la que trae causa, ya fue anulada.
PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN, QUE PUEDEN UTILIZARSE PARA OBTENER LA ANULACIÓN DE LA SANCIÓN FIRME
En este punto, hay que tener en cuenta que, según dispone el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria (LGT), "Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley."
Es decir, en estos casos solo puede utilizarse la vía de la nulidad, de la rectificación de errores, de la revocación, o la del recurso extraordinario de revisión.
Sin embargo, es difícil que en estos casos pueda plantearse la nulidad de pleno derecho del acuerdo sancionador. Ello, al no existir fácil encaje en algunos de los motivos previstos en el artículo 217 de la LGT. Por otro lado, tampoco parece que nos encontremos ante un error material o aritmético, o de hecho, susceptible de motivar la interposición de la rectificación de errores, prevista en el artículo 220 de la LGT.
Por ello, solo nos quedan las vías de la revocación, o del recurso extraordinario de revisión.
EL RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN, VÍA APTA PARA LOGRAR ANULAR LA SANCIÓN TRIBUTARIA FIRME
Pues bien, comenzando por el recurso extraordinario de revisión, previsto en el artículo 244 de la LGT, vemos cómo éste podría iniciarse invocando la causa prevista en el apartado 1, letra a), del citado precepto. Es decir, cuando "aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido."
Pero, ¿es la resolución o sentencia que ha anulado la liquidación, realmente, un documento esencial que permita revisar el acuerdo sancionador que ya es firme?
La respuesta a esta cuestión es afirmativa, y así lo ha declarado el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en varias resoluciones. Ejemplo de ello es la resolución de 20-10-2016 (00/03687/2014), en la que declara que "este Tribunal Económico Administrativo Central se aprecia que la Sentencia nº 2960/2013 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 23 de diciembre de 2013 declarando <<no conforme a derecho, nula y sin efecto, la Resolución dictada por la Sala de Málaga del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, en cuanto acuerda desestimar la reclamación núm. 29/02272/2010, siendo también nula la liquidación que confirma>> constituye un documento de valor esencial para la decisión del asunto objeto del acuerdo de imposición de sanción recurrido, por cuanto, anula la liquidación impugnada, que es la que sirve de base para el acuerdo de imposición de sanción."
En el mismo sentido, la resolución del TEAC de 26-1-2010 (00/03745/2007), ya había concedido tal valor esencial a una resolución del TEAR que anuló la liquidación. Ello, declarando que "Este TEAC considera que la Resolución del TEAR de... de 14 de junio de 2007, por la que se anula la Liquidación provisional practicada por el IVA del ejercicio 1999, encaja dentro del apartado a) del artículo 244 de la Ley 58/2003.
A la vista del contenido de la citada Resolución, en la parte que se refiere a la liquidación, resulta evidente que tiene valor esencial respecto de la liquidación practicada por la Oficina Gestora en relación con la sanción, puesto que en ella se anula por el TEAR la liquidación provisional practicada a X, S.A. por el IVA del ejercicio 1999 e importe 645.704,27 euros, de los que 564.670,24 euros correspondían a la cuota y 81.034,03 euros a los intereses de demora, y esa liquidación provisional anulada por el TEAR en relación con la cuota es la que ha servido de base para girar la liquidación de la sanción objeto del presente recurso."
Todo lo anterior debe llevar a considerar que la vía del recurso extraordinario de revisión, por la causa prevista en el artículo 244.1.a, LGT, puede ser perfectamente utilizada por los contribuyentes para anular la sanción firme, en el supuesto que venimos comentando.
Eso sí, el plazo para interponer este recurso es de tan solo 3 meses, desde el conocimiento del documento esencial.
LA REVOCACIÓN, OTRA VÍA PARA ANULAR UNA SANCIÓN FIRME
La otra vía que podrían utilizar los contribuyentes es la de la revocación. Ello, por considerarse que "circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado", como expresamente prevé el artículo 219.1, LGT. Dichas "circunstancias sobrevenidas", serían, en el caso que nos ocupa, la resolución o sentencia que anuló la liquidación.
Además, hay que tener en cuenta que esta vía de la revocación ha sido recientemente flexibilizada por el Tribunal Supremo, mediante sentencia de 9-2-2022 (recurso 126/2019), comentada por José María Salcedo, socio del despacho, en este vídeo.
Así, el Tribunal Supremo ha declarado que "que el interesado posee acción para solicitar el inicio del procedimiento, sin que pueda escudarse la Administración para no iniciar y resolver sobre la revocación del acto firme el corresponderle la competencia exclusiva para iniciar de oficio el procedimiento de revocación; la resolución expresa o por silencio derivada de la solicitud cursada por el interesado en aplicación del art. 221.3, conforme a los principio de plenitud jurisdicción y tutela judicial efectiva, es susceptible de impugnación y de poseer el órgano judicial los datos necesarios, tiene potestad para pronunciarse sobre el fondo, sin necesidad de ordenar la retroacción del procedimiento de revocación.”
Con ello, la revocación deja de ser un procedimiento que solo puede iniciar la Administración. Ahora, cuando dicha revocación se incardine dentro de una devolución de ingresos indebidos, será el contribuyente el que pueda también iniciar dicho procedimiento, y la Administración deberá resolver la solicitud presentada, entrando al fondo del asunto.
Por, ello, la revocación se presenta como una vía factible para anular una sanción firme en el supuesto que venimos comentando.
EL PROBLEMA DE LA PRESCRIPCIÓN
Cierto es que, ambas vías, pueden toparse con el escollo de la prescripción, en el caso de que hayan transcurrido ya más de cuatro años desde que se dictó la sanción firme, o ésta se pagó por el contribuyente.
En efecto, dispone el artículo 66.c de la LGT que, prescribe a los cuatro años, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos. Y que, por lo que se refiere a la revocación, el artículo 219.2 de la LGT es claro al disponer que "La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción."
No hay, al menos, previsión al respecto, en la regulación del recurso extraordinario de revisión. Algo es algo.
Sin embargo, este importante escollo puede salvarse, en nuestra opinión, acudiendo a la doctrina de la "actio nata". Y más, teniendo en cuenta que la devolución se justifica en la aparición de documentos o circunstancias sobrevenidas, que no se conocieron al tiempo de notificarse el acuerdo sancionador firme.
En efecto, retrasa esta doctrina el inicio de los plazos de prescripción, al momento en que el contribuyente pudo interponer su recurso. Y ello, en este caso, no ocurrió hasta el momento en que se anuló la liquidación mediante una resolución administrativa o sentencia judicial.
Ejemplo de esta doctrina es la sentencia de 11-6-2020, dictada por el Tribunal Supremo, que aborda el supuesto de un contribuyente que solicitó la devolución de ingresos indebidos fuera del plazo de prescripción. Ello, con motivo de la regularización tributaria realizada a otro obligado. Pues bien, en este supuesto, el Alto Tribunal ha declarado que "el dies a quo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos ha de situarse cuando se regulariza el gasto de otro contribuyente, efectúa una calificación completamente incompatible con la condición del ingreso afectado como debido.”
Por tanto, en la medida en que, ni la devolución de ingresos indebidos, ni el recurso extraordinario de revisión, ni la revocación, pudieron plantearse hasta que no se anuló la liquidación, parece lógico retrasar el inicio del plazo de prescripción al momento en que la resolución administrativa, o judicial, fue conocida por el contribuyente.
Y, con esta interpretación, en la medida en que sea acogida por los Tribunales, podría salvarse el gran escollo que siempre supone la prescripción tributaria, a la hora de anular una sanción firme.
En cualquier caso, estamos ante cuestiones complejas, que hay que analizar caso a caso. Por ello, si se encuentra en la problemática descrita, no dude en consultarnos.