El régimen sancionador asociado a la falta de presentación del modelo 720 lleva años hostigando a los contribuyentes que tienen en propiedad bienes en el extranjero (cuentas, inmuebles, valores). Y ello, cuando su importe, para cada grupo de bienes, supere los 50.000 euros. Estamos ante sanciones que, en opinión de la Comisión Europea, pueden incluso superar el valor de los activos poseídos en el extranjero, resultando desproporcionadas y discriminatorias. Y que entran en conflicto con las libertades fundamentales de la Unión Europea, tales como la libre circulación de personas, la libre circulación de trabajadores, la libertad de establecimiento, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales. Por ello, la Comisión denunció a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Pues bien, ya se ha conocido el el texto de la sentencia, muy favorable para los contribuyentes porque deja sin efecto el terrible régimen sancionador asociado al modelo 720. Analizamos el fallo, y las consecuencias para los contribuyentes. (Publicado en Idealista)
LOS DOS TIPOS DE SANCIONES ASOCIADAS A LA FALTA DE PRESENTACIÓN DEL MODELO 720, ENJUICIADAS POR EL TJUE
Sobre la mesa del TJUE estaba el enjuiciamiento de dos tipos de sanciones, asociadas a la falta de presentación del modelo 720. En primer lugar, las sanciones básicas (aunque según los casos, ruinosas) por la falta de presentación del modelo, o la presentación del mismo fuera de plazo. Hablamos de sanciones de 100 euros por dato, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración se presenta sin requerimiento previo. Y de 5.000 euros por dato, con un mínimo de 10.000 euros, cuando se presenta tras requerimiento de la Administración.
Pero esto no es lo peor. Y es que el otro bloque de "sanciones" consiste básicamente en imputar en el IRPF del contribuyente (último ejercicio no prescrito), un incremento de patrimonio no justificado, por el importe de los bienes no declarados. Y, por si fuera poco, una sanción del 150% de la cuota resultante de tal imputación.
Por ello, estamos ante sanciones que no prescriben, porque la imputación del incremento de patrimonio se refiere siempre al último ejercicio de los no prescritos. Y ello, independientemente de cuándo se adquirieron los biens. Además de ello, el importe de las sanciones, en conjunto, puede acabar superando el valor de los bienes y derechos en el extranjero no declarados.
LAS CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
Sobre la adecuación al Derecho de la Unión de este régimen sancionador, se pronunció recientemente el Abogado General, en su escrito de Conclusiones, no vinculantes para el TJUE. En dicho escrito, legitimó las consecuencias más graves de no presentar en plazo el modelo 720. Ello, viendo con buenos ojos la posibilidad de que se imputara al contribuyente un incremento de patrimonio no justificado en su IRPF, en el ejercicio más antiguo de los no prescritos, y por el valor de los bienes y derechos no declarados.
El Abogado General solo consideró que esta regla no es necesaria "cuando el intercambio automático y obligatorio de información tributaria es suficiente para permitir a la Administración tributaria española efectuar los controles necesarios para liquidar correctamente el impuesto.” Con ello, dejó abierta la puerta a imponer tal incremento de patrimonio en el resto de supuestos en los no exista información suficiente a disposición de la Administración.
Además, el Abogado General también dio el visto bueno a la sanción del 150% que se aplica sobre la cuota resultante de imputar el incremento de patrimonio no justificado, antes comentado.
Finalmente, el Abogado General sí consideró desproporcionadas las sanciones fijas, asociadas a la falta de presentación del modelo, en los importes de 100 euros por dato, y 5.000 euros por dato, antes comentados.
Afortunadamente, el TJUE no ha hecho mucho caso a las recomendaciones del Abogado General, y ha decidido dejar sin efecto, en bloque, el régimen sancionador asociado a la falta de presentación del modelo 720.
EL TJUE FULMINA EL RÉGIMEN SANCIONADOR DEL MODELO 720
En efecto, el TJUE considera que el régimen sancionador asociado a la falta de presentación de este modelo vulnera el principio de libre circulación de capitales, y va mucho más allá de lo permitido, a la hora de materializar el derecho a obtener información sobre bienes y derechos de los contribuyentes en el extranjero.
El TJUE, en contra de la imputación de un incremento de patrimonio no justificado, al ejercicio más antiguo de los no prescritos
Por un lado, y en lo que a la imputación del incremento de patrimonio no justificado se refiere, considera el TJUE que la presunción de obtención de «ganancias patrimoniales no justificadas» establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, puesto que, entre otros factores, puede ser destruida por el contribuyente. En cambio, las opciones elegidas en materia de prescripción son desproporcionadas atendiendo a esos objetivos, puesto que permiten a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el «modelo 720».
Es decir, el TJUE no ve mal la propia imputación del incremento de patrimonio. Pero sí rechaza que dicha imputación se produzca en el ejercicio más antiguo de los no prescritos, lo que en la práctica supone la imprescriptibilidad de esta imputación. Y ello porque "además de producir un efecto de imprescriptibilidad, permite también a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente, lo que vulnera la exigencia fundamental de seguridad jurídica."
El TJUE, en contra de la sanción del 150%, sobre la cuota resultante de la imputación del incremento de patrimonio no justificado
Además, el TJUE también rechaza la imposición de una sanción tributaria del 150%, sobre la cuota resultante de la imputación del incremento de patrimonio no justificado referido. Y ello por considerar que "España también ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero. Esta multa puede acumularse con multas de cuantía fija que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en el «modelo 720»."
En concreto, el TJUE declara que "el tipo muy elevado de esta multa le confiere un carácter extremadamente represivo y que su acumulación con las multas de cuantía fija previstas adicionalmente puede dar lugar, en muchos casos, a que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente supere el 100 % del valor
de sus bienes o derechos en el extranjero. Ello constituye un menoscabo desproporcionado de la libre circulación de capitales."
El TJUE fulmina las sanciones menores asociadas a la falta de presentación en plazo del modelo 720
Por último, el TJUE también fulmina las sanciones de 100 euros por dato (con un mínimo de 1.500 euros), y de 5.000 euros por dato (con un mínimo de 10.000 euros) asociadas a la falta de presentación del modelo.
En este punto, el TJUE declara que "la ley española sanciona el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas, ya que se aplican a cada dato o conjunto de datos; van acompañadas, según los casos, de un importe mínimo de 1.500 o 10.000 euros y su importe total no está limitado. El Tribunal de Justicia tiene en cuenta asimismo que estas multas pecuniarias fijas se acumulan con la multa proporcional del 150 % y observa que su importe no guarda proporción alguna con el de las multas que sancionan el incumplimiento de obligaciones similares en un contexto puramente interno en España. Por consiguiente, esas multas pecuniarias fijas establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales."
Contenido del fallo de la sentencia del TJUE
Todo ello, lleva al Tribunal a pronunciar el siguiente y contundente fallo contra España:
"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:
– al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;
– al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y
– al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.
2) Condenar en costas al Reino de España."
CONSECUENCIAS DE LA SENTENCIA DEL TJUE: ¿CÓMO RECUPERAR LO PAGADO?
Las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea tienen efectos “ex tunc”, es decir, desde la entrada en vigor de la normativa (octubre de 2012). Por tanto, la sentencia supondrá la estimación de todos los recursos presentados, y que se encuentren pendientes, contra sanciones del modelo 720, o contra las liquidaciones resultantes de imputar un incremento de patrimonio no justificado, en el IRPF del contribuyente más antiguo de los no prescritos. En el caso de que los contribuyentes hubieran ingresado el importe de las sanciones o liquidaciones, Hacienda podría enfrentarse a devoluciones millonarias.
Del mismo modo, los contribuyentes que voluntariamente regularizaron su situación tributaria, imputándose un incremento de patrimonio no justificado en su IRPF, en el ejercicio más antiguo de los no prescritos, podrían ahora solicitar la rectificación de dicha complementaria, y la devolución del ingreso indebido. Ello, siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años.
Vías para obtener la devolución de lo pagado 📽️🎬
Pero ¿qué pasa con las liquidaciones y sanciones que son firmes e inatacables? En este caso, podemos distinguir dos vías para que los contribuyentes puedan recuperar lo pagado.
Nulidad de pleno derecho (artículo 217, Ley General Tributaria)
En caso de que las sanciones asociadas a la falta de presentación del modelo 720, o la liquidación por la que se imputó el incremento de patrimonio, sean firmes, no podrá interponerse frente a las mismas un recurso ordinario. Por ello, la impugnación deberá llevarse a cabo, necesariamente, a través de alguno de los procedimientos especiales de revisión previstos en el artículo 216 de la Ley General Tributaria (LGT).
El más habitual, en estos casos, es el procedimiento de nulidad, previsto en el artículo 217, LGT. No obstante, estamos ante motivos de nulidad tasados, no pudiendo alegarse la nulidad de un acto tributario, por motivo o causa distinto a los previstos en dicho precepto.
Sin embargo, el Tribunal Supremo ha sido muy condescendiente con el empleo de este procedimiento, en caso de actos administrativos firmes, dictados en aplicación de normas que han infringido el Derecho comunitario.
Ejemplo de ello es la sentencia del Tribunal Supremo de 16-7-2020 (recurso 810/2019) que José María Salcedo, socio del despacho, comentó en el blog de Hay Derecho. En esta sentencia, el Alto Tribunal cuestiona, por ejemplo, que en caso de infracción de Derecho comunitario, sea imprescindible la invocación de una causa de nulidad. Y ello, declarando que "Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad”.
Además, el Supremo considera que debe analizarse “si el acto firme y consentido lo es a todo trance, incluso mientras se está produciendo y aun no existe la sentencia posterior, en un proceso ya abierto y conocido en que se denuncia formalmente la Ley ante el TJUE, cuando luego esa sentencia declara la oposición de la ley al Tratado de Funcionamiento de la Unión”.
El Supremo también se refiere a la posibilidad de que la existencia del acto firme y consentido quede sometida a “una especie de condictio iuris de validez de la norma en que se ampara o, expresado de otro modo, si sería viable admitir una especie de cláusula rebus sic stantibus, en el sentido de aceptar que el interesado no ha impugnado el acto en la creencia -o si se quiere, bajo el error invencible- de que la ley que lo ampara se acomoda a las fuentes jurídicas de rango superior. Si lo supiera, justamente aquí lo planteado, es posible que lo hubiera impugnado, por lo que si cambian las bases esenciales de ese consentimiento que lo presidieron, falla el fundamento mismo de la imposibilidad de recurrir debido a una firmeza tan precariamente obtenida”.
Por todo ello, las solicitudes de nulidad de pleno derecho que pudieran plantear los contribuyentes, con este precedente judicial, podrían tener buena acogida, siendo una vía apta para recuperar lo indebidamente pagado.
Responsabilidad patrimonial del Estado Legislador (artículo 32.5, Ley 40/2015)
La otra vía que tienen los contribuyentes para recuperar lo pagado es la de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador. Y ello, por haberse aprobado una normativa sancionadora que, finalmente, ha sido declarada contraria al Derecho de la Unión Europea.
Estamos, sin embargo, ante un procedimiento de responsabilidad (previsto en el artículo 32.5 de la Ley 40/2015), que es muy restrictivo, e impone exigentes requisitos a los contribuyentes que quieran utilizarlo.
Así, en caso de infracción del Derecho comunitario, se exige a los contribuyentes el haber recurrido en su día la actuación administrativa que le generó el daño (liquidación o sanción), obteniendo una sentencia firme desestimatoria. Y, además, que en dicho recurso el contribuyente hubiera invocado la infracción del Derecho comunitario posteriormente reconocida por el TJUE.
Por otro lado, el hecho de que el artículo 32.5.a) de la Ley 40/2015 exija que la norma declarada contraria al Derecho de la Unión, tenga por objeto conferir derechos a los particulares, podría suponer también un obstáculo a esta vía. Y ello, porque no parece que sea este el caso del régimen sancionador declarado contrario al Derecho comunitario.
El régimen de responsabilidad patrimonial español, cuestionado por el TJUE
No obstante, nuestro régimen de responsabilidad patrimonial está siendo enjuiciado por el propio TJUE (asunto C278-20). En las Conclusiones realizadas en dicho procedimiento, el Abogado General considera que nuestra normativa vulnera el conocido como “principio de efectividad”. Es decir, que a pesar de estar destinada a reparar las consecuencias del perjuicio causado, se ha articulado de tal manera, que en la práctica hace imposible, o excesivamente difícil, obtener la indemnización.
En este punto, considera que no vulnera tal principio de efectividad la exigencia de que el contribuyente haya recurrido la liquidación o sanción que le ha ocasionado el daño, obteniendo una sentencia firme desestimatoria. Pero sí que, en dicho procedimiento, hubiera alegado la infracción del Derecho comunitario posteriormente declarada.
Estamos, en definitiva, ante un régimen de responsabilidad cuestionado. Por tanto, habrá que esperar a conocer la sentencia del TJUE que se dicte en este asunto. Y ello, para determinar en qué medida los contribuyentes pueden acudir a la responsabilidad patrimonial, para poder recuperar lo pagado por las sanciones y liquidaciones asociadas a la falta de presentación del modelo 720.