La normativa del IRPF prevé la exención de las dietas por gastos de locomoción, o de manutención y estancia, percibidas por los trabajadores. No existe, por tanto, obligación de tributar por dichas dietas en la declaración de IRPF. Sin embargo, es necesario probar la realidad de dichas dietas. Así lo impone Hacienda, y desde hace tiempo se viene discutiendo quién tiene que aportar dicha prueba, si el trabajador, o la empresa que paga las dietas. Finalmente, el Tribunal Supremo, en sentencia de 29-1-2020 ha puesto fin a este debate, aclarando quién debe probar la realidad de las dietas exentas de IRPF. (Publicado en El País)
ANTECEDENTES: EL CRITERIO DEL TSJ DE GALICIA Y DEL TEAC
En una entrada anterior de este blog ya comentamos una de las primeras sentencias que, sobre esta cuestión, dictó en su día el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Galicia.
Según el TSJ gallego, correspondía a la empresa, y no al trabajador, la acreditación documental de que las dietas abonadas al trabajador, se ajustaban a los requisitos previstos en el artículo 9 del Reglamento del IRPF.
Exigir dicha acreditación al trabajador (salvo en el caso de que éste tuviera la condición de socio o administrador de la entidad pagadora) supondría, en opinión del TSJ de Galicia, trasladarle la carga de una prueba que no debía soportar.
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), fijó su criterio en una resolución dictada en fecha 6-11-2018. Y ello, atendiendo al principio de facilidad y proximidad de la prueba. De esta forma, aclaró qué parte (empresa o trabajador) tenía que probar la realidad de cada tipo de dieta satisfecha.
Así, según el TEAC corresponde al trabajador justificar los gastos de locomoción (cuando se utilice transporte público), así como los de estancia. El trabajador deberá además acreditar la realidad del gasto. Pero la prueba de que tales gastos obedecen realmente a razones laborales y de organización de su actividad económica, corresponderá a la empresa.
Además, la empresa deberá justificar la realidad de los gastos de locomoción mediante vehículo privado, y los gastos de manutención. Deberá probar, en definitiva, el día y el lugar del desplazamiento.
Por último, y en cuanto a las dietas exentas pagadas a socios con control efectivo de la entidad, o administradores, considera el TEAC que la Administración podría exigirles que acrediten la realidad de los desplazamientos, estancias y manutenciones, así como la motivación o vinculación de los mismos con la actividad laboral. Y ello, teniendo en cuenta el fácil acceso a dicha documentación.
TRIBUNAL SUPREMO: EXISTENCIA DE UN DEBATE “FALSO”
Finalmente, el asunto ha llegado al Tribunal Supremo, gracias al recurso dirigido por la abogada Alicia Lorenzo Ucha. La sentencia del Alto Tribunal sorprende, en primer lugar, por llevar a cabo un reenfoque total del debate que, hasta la fecha se venía produciendo.
Así, hasta ahora el debate se centraba en determinar si la carga de la prueba de la realidad de las dietas exentas correspondía a la empresa o al trabajador. Pues bien, el Supremo considera que éste es un debate falso. Y es que, según el Tribunal, “el debate a considerar es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades, o al sujeto pasivo del impuesto, o a la Administración Tributaria”.
Por tanto, la carga de la prueba solo puede recaer en el trabajador que ha declarado las dietas exentas de IRPF. O en la Administración Tributaria que pretende hacerlas tributar. Y para saber quién debe soportar el peso de dicha prueba, hay que atender a las reglas previstas en la Ley General Tributaria (LGT).
CARGA DE LA PRUEBA Y PRINCIPIO DE FACILIDAD PROBATORIA
En estos casos, hay que atender a la regla general en materia de la carga de la prueba. Regla que, no obstante, puede alterarse o matizarse en algunos casos.
Regla general sobre la carga de la prueba
La regla general sobre la carga de la prueba en los procedimientos tributarios se encuentra en el artículo 105 de la LGT. En resumen, cada parte debe probar los hechos que le beneficien. De este modo, a la Administración corresponde probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación. Y al contribuyente la no sujeción a un tributo, las exenciones, bonificaciones, deducciones…
Por ello, a priori la carga de la prueba de la realidad de las dietas exentas correspondería al trabajador. Y es que éste es el que es el que se beneficia de su no tributación.
Principios de proximidad o facilidad probatoria
No obstante lo anterior, la carga de la prueba puede desplazarse en virtud de los principios de proximidad o facilidad probatoria. Es decir, correspondería la prueba a la Administración cuando disponga de los medios necesarios para acceder a ella. Medios de los que no dispone el contribuyente.
Y esto es lo que ocurre en el presente caso. La empresa, como pagadora y retenedora, está obligada a retener e ingresar las cantidades retenidas. Y también debe declarar la existencia de las retenciones. Además, tiene obligación de conservar la documentación y expedir certificado acreditativo de las retenciones efectuadas.
El artículo 9 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007), exige además al pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. Por tanto, no puede pedirse al trabajador que aporte justificaciones que, según la normativa tributaria, corresponden a la empresa.
Todo ello debe relacionarse con el artículo 34.1.h) de la LGT. De dicho artículo se desprende que el trabajador no está obligado a aportar aquellos documentos que constituyen las obligaciones formales del pagador. Es decir, de la empresa que paga las dietas. Además, las facultades de regularización de la Administración le permiten recabar de la empresa, toda la documentación que sea necesaria para determinar si las dietas deben tributar o no en el IRPF.
En definitiva, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de las dietas. Ello, no obstante, siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados.
DOCTRINA DEL SUPREMO
Todo lo anterior ha llevado al Tribunal Supremo a declarar que “no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral”.
Por tanto, es la Administración la que debe soportar la carga de la prueba en estos casos. Eso sí, podrá dirigirse a la empresa para recabar toda la información que necesite. El Supremo recalca, por último, que en el caso de que la empresa pagadora no facilitara la documentación a la Administración, el trabajador siempre tendrá la posibilidad de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la realidad de las dietas.
Del mismo modo, y aunque la empresa acreditase perfectamente la realidad de las dietas, Hacienda siempre podrá exigir su tributación si considera que se trata de gastos que no era necesario realizar para llevar a cabo la actividad. Es decir, puede discutir la correlación del gasto en dietas, con los ingresos de la actividad.
EL CASO DE LOS ADMINISTRADORES Y SOCIOS…
En cuanto a las dietas pagadas a socios o Administradores, considera el Supremo que “si hemos puesto el acento en que la regla general de la distribución de la carga de la prueba puede alterarse en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra (…) puede resultar absolutamente relevante en cuanto a la alteración de las reglas de la carga de la prueba (…) la posición que el socio-trabajador, o en este caso cooperativista-trabajador, ocupe en el entramado empresarial”.
No obstante, concluye el Supremo que deberá estarse al caso concreto. Y ello, para determinar si la condición de socio o administrador, unida a su posición en la empresa, deben suponer la obligación de asumir la carga de la prueba.
CÓMO AFECTA ESTA SENTENCIA A LOS CONTRIBUYENTES
Esta sentencia permitirá anular todas aquellas liquidaciones en las que Hacienda niegue la realidad de las dietas. Y ello, basándose únicamente en que el trabajador no ha acreditado dicha circunstancia.
En el caso de dietas exentas pagadas a socios o administradores, la sentencia es un aviso a navegantes: Será preciso demostrar al Tribunal que, por la posición de éste en la empresa, no tenía un fácil acceso a la prueba solicitada. De lo contrario, será difícil exonerarle de la carga de la prueba.